文 金穗源商學(xué)院 王皓鵬

營(yíng)改增前，土地增值稅清算就一直是困擾大家的一個(gè)難題，清算中諸多問(wèn)題總局層面沒(méi)有明確，比如：人防車位、無(wú)產(chǎn)權(quán)車位的收入與成本確認(rèn)；紅線外的支出是否扣除；稅金扣除屬否含地方教育附加、水利建設(shè)基金等規(guī)費(fèi)，如何規(guī)范二次清算……

營(yíng)改增后，增值稅對(duì)土地增值稅的“沖擊”，使得原本“脆弱”土地增值稅更加沒(méi)有方向！本文就增值稅對(duì)土地增值稅的影響，談?wù)勔韵掠^點(diǎn)：

一、土地增值稅繳納的基本情況：

1、預(yù)繳：在沒(méi)有清盤的時(shí)候，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳土地增值稅。

2、通知清算：達(dá)到通知清算條件的時(shí)候，進(jìn)行土地增值稅的預(yù)清算（已售+出租+自用面積達(dá)到可售面積的85%以上的，最后一個(gè)預(yù)售證滿三年仍未銷售完畢的）。

3、清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理：剩余面積再次銷售按照國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件的規(guī)定進(jìn)行清算，總局稱之為“清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理”，我稱之為“預(yù)清算之后的土地增值稅繳納”。兩個(gè)一樣一樣的道理，只不過(guò)穿了個(gè)“馬甲”而已。文件規(guī)定如下：

在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。

單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積

4、強(qiáng)制清算：竣工決算、銷售完畢的，達(dá)到強(qiáng)制清算條件的，進(jìn)行土地增值稅的清算。

二、土地增值稅的收入金額確認(rèn)

1、財(cái)政部的文件：

財(cái)稅[2016]43號(hào)文件第三條規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。

該規(guī)定開(kāi)宗明義指出，土地增值稅的收入是不含增值稅稅款，也完全符合增值稅價(jià)外稅的原理以及屬性。

2、總局的文件（國(guó)家稅務(wù)總局2016年70公告）做了進(jìn)一步的明確：

營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

大家注意，總局的表述非常精準(zhǔn)，一般計(jì)稅方法是不含“增值稅銷項(xiàng)稅額”，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法是不含“增值稅應(yīng)納稅額”，這個(gè)和增值稅的新老項(xiàng)目的界定以及增值稅核算原理遙相呼應(yīng)，一脈相承。

三、土地增值稅的預(yù)征

總局的文件（國(guó)家稅務(wù)總局2016年70公告）規(guī)定：

為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：

土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

我們列舉案例計(jì)算：

假設(shè)屬于老項(xiàng)目，當(dāng)期銷售期房的預(yù)收賬款100萬(wàn)元；土地增值稅預(yù)征率是2%。

則預(yù)繳的土地增值稅計(jì)算為：

｛100 - （預(yù)繳的增值稅）｝*2%

=｛100 - [100/（1+5%）*3%]｝*2%

= 1.94萬(wàn)元

假設(shè)屬于新項(xiàng)目，當(dāng)期銷售期房的預(yù)收賬款100萬(wàn)元；土地增值稅預(yù)征率是2%。

則預(yù)繳的土地增值稅計(jì)算為：

｛100 - （預(yù)繳的增值稅）｝*2%

=｛100 – [100/（1+11%）*3%]｝*2%

=1.95萬(wàn)元

通過(guò)以上的計(jì)算，我們結(jié)合上邊學(xué)習(xí)的文件，我們發(fā)現(xiàn)什么“問(wèn)題”了么？

土地增值稅計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)該不含增值稅的，但是以上計(jì)算公式的土地增值稅計(jì)稅依據(jù)是包含了扣除預(yù)交增值稅之后的增值稅稅款的，也就是對(duì)在注冊(cè)地申報(bào)的增值稅稅款也征收了土地增值稅預(yù)繳稅款，形成了“稅上稅”！

對(duì)比關(guān)系如圖所示：

四、如何解決預(yù)繳土地增值稅的問(wèn)題呢？

70公告說(shuō)的很明白：

為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：

土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

大家注意“采取預(yù)收款方式”這幾個(gè)字眼！房地產(chǎn)企業(yè)銷售房屋分為銷售期房和銷售現(xiàn)房，該文件是否告訴我們：銷售期房按照70公告來(lái)操作，銷售現(xiàn)房按照43文件來(lái)操作？

五、土地增值稅清算申報(bào)表“稅金”的焦點(diǎn)問(wèn)題

假設(shè)銷售收入100萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本80萬(wàn)元｛（① +②）部分｝，不考慮城建稅附加等稅費(fèi)和其他因素。

1、營(yíng)業(yè)稅時(shí)代下土地增值稅申報(bào)表的填報(bào)

2、增值稅老項(xiàng)目土地增值稅申報(bào)表的填報(bào)

3、增值稅新項(xiàng)目土地增值稅申報(bào)表的填報(bào)

六、土地增值稅清算申報(bào)表“扣除”的疑難問(wèn)題

財(cái)稅【2016】43文件第三條規(guī)定如下：

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目

什么情況屬于“允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣”？

什么情況屬于“ 不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣”？

七、新項(xiàng)目土地增值稅清算收入金額確認(rèn)的困惑

我們已經(jīng)知道了，新項(xiàng)目土地增值稅清算收入是不含增值稅銷項(xiàng)稅額，在土地增值稅的清算中，會(huì)是這么簡(jiǎn)單嗎？

國(guó)稅函[2010]220號(hào)，財(cái)稅[2016]43號(hào)，還有穂地稅函[2016]188號(hào)，對(duì)土地增值稅的收入，你確定都理解了嗎？