▎專題研究丨By：世聯(lián)評估

▼前言

2016年5月1日營改增后，對于評估中的涉稅問題，大家爭論不一，其實有些問題萬變不離其宗，要想弄清楚評估中涉及的增值稅問題，首先要了解增值稅的概念、計稅原理和特點。增值稅是以單位和個人生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。以增值額為課稅對象，銷售額為計稅依據(jù)，同時實行稅款抵扣。其實質(zhì)是價外征稅，即經(jīng)營者出售商品時，稅款附加在價款之上轉(zhuǎn)嫁給購買者，隨著商品流通環(huán)節(jié)的延伸，稅款最終由消費者承擔(dān)。

增值稅特點

增值稅的特點有三點：

1．不重復(fù)征稅，具有中性稅收的作用；

2．逐環(huán)節(jié)征稅，即各環(huán)節(jié)的經(jīng)營者作為納稅人只是把從買方獲取的稅款抵扣自己支付給賣方的稅款后的余額繳給稅務(wù)機關(guān)，而經(jīng)營者本身實際并沒有承擔(dān)增值稅稅款，直到貨物賣給最終消費者時，貨物在以前環(huán)節(jié)已納的稅款連同本環(huán)節(jié)的稅款也一同轉(zhuǎn)嫁給了最終消費者?？梢?，增值稅稅費具有逐環(huán)節(jié)向前推移的特點，作為納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營者并不是增值稅的真正負擔(dān)者，只有最終消費者才是全部稅款的負擔(dān)者。

3．稅基廣闊，具有征收的普遍性和連續(xù)性。

增值稅的計稅原理是通過增值稅的計稅方法體現(xiàn)的。增值稅的計稅方法是以每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)上發(fā)生的貨物或勞務(wù)的銷售額為計稅依據(jù)，然后按照規(guī)定稅率計算出貨物或者勞務(wù)的整體稅負，同時通過稅款抵扣方式將外購項目在以前環(huán)節(jié)已納的稅款予以抵扣。從以上信息我們不難得出這樣的結(jié)論：

一、納稅人不是增值稅的真正負擔(dān)者，故增值稅的繳納并不影響納稅人的收入，即不會影響現(xiàn)金流入；

二、增值稅的計稅是以貨物或勞務(wù)的銷售額（不含稅的計稅基礎(chǔ)價格）為依據(jù)，即實際操作中要先確定銷售額才能確定增值稅的稅額，然后銷售額（不含稅的計稅基礎(chǔ)價格）與增值稅稅額相加即為含稅價值。

三、納稅人應(yīng)繳增值稅=銷項稅-進項稅，稅金及附加=應(yīng)繳增值稅×稅率，收入的扣除項包含了稅金及附加，不包含應(yīng)繳增值稅。

根據(jù)上面的結(jié)論，我們對不同納稅主體適用收益法時進行對比分析。

▼收益法中小規(guī)模納稅人營改增前后稅費對比

>>例題:某建筑面積100平方米商鋪，現(xiàn)含稅月租金為100元/平方米，還原率為10%，剩余收益年限為30年。假設(shè)在收益期內(nèi)年租金及還原率不變，并不考慮其他因素。計算其收益價值。1、營改增前計算結(jié)果年總收益=100*100*12=120000.00房產(chǎn)稅=120000*12%=14400.00營業(yè)稅=120000*5%=6000.00稅金及附加（城建稅、教育費附加）=6000*12%=720.00年凈收益=年總收益-營業(yè)稅-房產(chǎn)稅-稅金及附加=120000-6000-14400-420-300=98880.00

2、營改增后計算結(jié)果含稅年總收益=100*100*12=120000.00銷項稅（應(yīng)繳增值稅）=120000÷（1+5%）*5%=5714.00不含稅年總收益=120000-5714=114286.00房產(chǎn)稅=114286*12%=13714.00稅金及附加=5714*12%=686.00年凈收益=含稅年總收益-銷項稅-房產(chǎn)稅-稅金及附加=120000-5714-13714-686=99886.00▼詳見下表：

▼收益法中一般納稅人營改增前后稅費扣除對比

>>例題:

某建筑面積100平方米商鋪，現(xiàn)含稅月租金為100元/平方米，還原率為10%，每月含稅成本為含稅收入的5%（假設(shè)成本部分增值稅稅率均為6%，且可以正常抵扣），剩余收益年限為30年。假設(shè)在收益期內(nèi)年租金及還原率不變，并不考慮其他因素。計算其收益價值。

1、營改增前計算結(jié)果

年總收益=100*100*12=120000.00

年成本=120000*5%=6000.00

房產(chǎn)稅=120000*12%=14400.00

營業(yè)稅=120000*5%=6000.00

稅金及附加（城建稅、教育費附加）=6000*12%=720.00

年凈收益=年總收益-年成本-營業(yè)稅-房產(chǎn)稅-稅金及附加

=120000-6000-60000-14400-720=92880.00

2、營改增后的計算結(jié)果含稅年總收益=100*100*12=120000.00銷項稅=120000/（1+9%）*9%=9908.00不含稅年總收益=含稅年總收益-銷項稅=120000-9908=110092.00含稅年成本=120000*5%=6000.00進項稅=60000/（1+6%）*6%=340.00不含稅年成本=含稅年成本-進項稅=6000-340=5660.00應(yīng)繳增值稅=銷項稅-進項稅=9908-340=9568.00房產(chǎn)稅=110092*12%=13211.00稅金及附加=9658*12%=1148.00年凈收益=不含稅年總收益-不含稅年成本-房產(chǎn)稅-稅金及附加=110092-5660-13211-1148=90073.00▼詳見下表：

▼一般納稅人營改增后計算過程的疑問

看完上述計算過程，常見疑問有兩處：

（1）測算中未扣除應(yīng)繳增值稅？

（2）是否可以直接用含稅收入、含稅成本、房產(chǎn)稅、稅金及附加計算年凈收益？

這兩個問題可以合二為一進行分析如下：

含稅年總收益=100*100*12=120000.00

銷項稅=120000/（1+9%）*9%=9908.00

含稅年成本=120000*5%=6000.00

進項稅=60000/（1+6%）*6%=340.00

應(yīng)繳增值稅=銷項稅-進項稅=9908-340=9568.00

房產(chǎn)稅=110092*12%=13211.00

稅金及附加=9658*12%=1148.00

年凈收益=含稅年總收益-含稅年成本-房產(chǎn)稅-稅金及附加

=120000-6000-13211-1148=99641.00

這種方式計算的年凈收益比用（不含稅收入-不含稅成本-房產(chǎn)稅-稅金及附加）計算的年凈收益大99641-90073=9568.00，和應(yīng)繳增值稅金額相等，那么哪個是正確的呢？

年凈收益=含稅年總收益-含稅年成本-房產(chǎn)稅-稅金及附加

=（不含稅年總收益+銷項稅）-（不含稅年總成本+進項稅）-房產(chǎn)稅-稅金及附加

=不含稅年總收益+銷項稅-不含稅年總成本-進項稅-房產(chǎn)稅-稅金及附加

=（不含稅年總收益-不含稅年總成本-房產(chǎn)稅-稅金及附加）+（銷項稅-進項稅）

等式列到這里，就可以看出，爭議的焦點在于（銷項稅-進項稅）是否屬于凈收益的組成部分，而（銷項稅-進項稅）是應(yīng)繳增值稅，屬于交給稅務(wù)機關(guān)的部分，故肯定不屬于凈收益的組成部分。

同時我們對于第一個問題的答案也非常清晰了，在采用（年凈收益=不含稅年總收益-不含稅年成本-房產(chǎn)稅-稅金及附加）這個公式計算年凈收益時，扣除項中不應(yīng)包含應(yīng)繳增值稅，在采用（年凈收益=含稅年總收益-含稅年成本-房產(chǎn)稅-稅金及附加）這個公式計算年凈收益時扣除項中則必須包含應(yīng)繳增值稅，即（年凈收益=含稅年總收益-含稅年成本-房產(chǎn)稅-應(yīng)繳增值稅-稅金及附加）。

結(jié)論

從上面分析可以得出，收益法中一般納稅人的凈收益可以通過兩個公式獲得，即：

（1）年凈收益=不含稅年總收益-不含稅年成本-房產(chǎn)稅-稅金及附加

（2）年凈收益=含稅年總收益-含稅年成本-房產(chǎn)稅-應(yīng)繳增值稅-稅金及附加，在實際測算中，企業(yè)（一般納稅人）提供的收入成本數(shù)據(jù)均為為不含稅收入與不含稅成本，因此（年凈收益=不含稅年總收益-不含稅年成本-房產(chǎn)稅-稅金及附加）這個公式實用性更強。

本文作者：世聯(lián)評估，全國領(lǐng)先土地房地產(chǎn)、資產(chǎn)評估機構(gòu)，擁有強大的評估師團隊，持有RICS、AI、HKIS等國際學(xué)會資質(zhì)，致力專業(yè)持續(xù)領(lǐng)先，深度、前瞻市場解讀，內(nèi)容首發(fā)價值領(lǐng)地公眾號，原創(chuàng)精彩不斷！