摘要：

國家稅務總局長沙市稅務局于2022年初向長沙醫(yī)學院下達《稅務處理決定書》，要求該校補繳稅款及滯納金。 稅務部門、校方、社會公眾對這一事件的觀點差異較大。本文試圖從民辦教育的正外部性著手、從立法原意的角度對相關稅收規(guī)范進行解釋，同時也指明公眾對非營利性組織這類財團法人的不信任系來源于外部治理的缺失。稅收手段無法實現(xiàn)這類組織的“他律”，學校卻可以轉嫁稅負損害受教育者利益。我們認為目前的稅收政策尚存解釋空間，應綜合考量各方利益并謹慎適用。

關鍵詞：

公益性 外部治理 財團法人 免稅待遇 營利性活動

一、民辦教育正外部性及其面臨的窘境

（一）教育的正外部性

教育是準公共產品，其公益性能夠為受教育者本人及其家庭以外的國家、社會和其他社會成員帶來經濟以及非經濟收益。無論是營利性還是非營利性學校，提供的教育沒有本質差別。學校性質的不同只會影響公益程度的高低。因此學校具有內在公益性，學校綜合教育質量決定了公益性發(fā)揮的實際效果。

從法律層面而言，2018年修訂的《民辦教育促進法》明確規(guī)定，民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分。2018年修訂的《高等教育法》第五條規(guī)定高等教育的任務是培養(yǎng)具有社會責任感、創(chuàng)新精神和實踐能力的高級專門人才，發(fā)展科學技術文化，促進社會主義現(xiàn)代化建設。

因此，無論是理論層面還是法律層面，教育包括民辦教育均具有公益的本質特征。

（二）窘境

民辦學校提供的教育服務雖具有公益屬性，但其在提供服務過程中不可避免受到市場機制的作用和調節(jié)，具有一定的經營性。2002年《民辦教育促進法》第五十一條規(guī)定，民辦學校在扣除辦學成本、預留發(fā)展基金以及按照國家有關規(guī)定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報。取得合理回報的具體辦法由國務院規(guī)定。但國務院及相關部委以及2004年出臺的《民辦教育促進法實施條例》，均未對“合理回報”進行進一步的解釋。因此如何界定何為“合理回報”、如何提取“合理回報”懸而不決。同時，由于法人治理不健全，民辦學校的資產并不具有完全的獨立性，各項收益事實上無須“分配”即可直接歸個人控制。許多人由此認為民辦學校投資人逐利性明顯，是“假公益、真營利”。2018年修訂的《民辦教育促進法》也取消了關于“合理回報”的規(guī)定?？傊?，自律性不足、公共性松弛侵蝕了民辦學校公益性這一核心價值。

（三）外部治理的缺失

外部治理的缺失是造成以上窘境的重要原因之一。從民法理論來說，非營利性學校屬于典型的“財團法人”。根據(jù)法人治理理論，財團法人內部治理結構中的“委托——代理”關系不平衡，即只有代理人沒有委托人。這導致了財團法人代理人權力過于集中而缺少委托人監(jiān)督。這也意味著必須通過外部力量的介入來保持財團法人治理機構的平衡。因此在各國立法中，國家機關都是財團法人最重要的“他律”主體。監(jiān)督內容不一而足，但大體包括對財團業(yè)務的監(jiān)督、對財務狀態(tài)的審查、信息公開制度等，其中信息公開制度是保持財團法人內外治理機制平衡的關鍵。

二、征管現(xiàn)狀

《企業(yè)所得稅法》第26條第四項規(guī)定：“符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第85條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第（四）項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！庇纱丝梢?，免稅收入需同時滿足兩個條件（一）非營利組織（二）從事非營利性活動。

（一）關于“非營利組織”的界定

財稅[2018]13號《財政部 國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（以下簡稱“財稅[2018]13號文”）第一條規(guī)定，依據(jù)本通知認定的符合條件的非營利組織，必須同時滿足八項條件[1]。該八項要求與《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十四條[2]基本相同，涵蓋設立登記、從事的活動、限定支出用途、不允許分配財產、剩余財產處置、投資人不保留財產權利、不以工資福利等形式變相分配財產、應稅收入與免稅收入分別核算等，是確認“非營利組織”的實質性條件。

但就其審核程序而言，當年新設立或登記的非營利組織，財稅[2018]13號文第三條[3]規(guī)定，需要提供（一）至（三）項材料及（四）、（五）項申請當年的材料，不需提供（六）、（七）項資料。同時，財稅[2018]13號文第五條第二款規(guī)定，有關部門在日常管理過程中，發(fā)現(xiàn)非營利組織享受優(yōu)惠年度不符合本通知規(guī)定的免稅條件的，應提請核準該非營利組織免稅資格的財政、稅務部門，由其進行復核。

從上述表述可以看出，稅務部門對免稅資格側重于事前審核。在我國，民政部門負責對民辦非營利學校法人組織的監(jiān)管，教育行政部門負責業(yè)務監(jiān)管。因此稅務部門在后續(xù)管理中，除正常納稅申報外，更加依賴于“有關部門”的“日常管理”，要求其“發(fā)現(xiàn)非營利組織…不符合…免稅條件的”、“應提請…財政、稅務部門…進行復核”。

稅法給予非營利組織免稅待遇，但稅務部門無法實質性、持續(xù)監(jiān)督該非營利組織的業(yè)務活動是否與《所得稅法實施條例》八十四條的規(guī)定相一致，同時為了避免納稅人出于避稅目的濫設非營利性組織，限制免稅收入的范圍成為必然選擇。

（二）關于“營利性活動”和“非營利性活動”

《企業(yè)所得稅法實施條例》第85條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第（四）項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！?/span>

《民法典》以是否分配利潤（盈余）為標準區(qū)分了營利法人和非營利法人，但沒有界定什么是營利性活動。同樣，《證券法》、《法官法》、《社會團體登記管理條例》、《民辦非企業(yè)單位登記暫行辦法》等均提到“營利性活動”，且均未進一步明確其定義。但財稅[2009]122號通過界定何為“免稅收入”間接界定了“營利性活動”和“非營利性活動”的區(qū)別。

《關于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅[2009]122號）規(guī)定，非營利組織的下列收入為免稅收入：（一）接受其他單位或者個人捐贈的收入；（二）除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務取得的收入；（三）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；（四）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；（五）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他收入?！?/span>

如果將上述條款的內容與《民間非營利組織會計制度》第五十八條[4]的規(guī)定比對，可以發(fā)現(xiàn)，財稅[2009]122號文將提供服務收入（包括學費收入、醫(yī)療費收入、培訓收入）及銷售商品收入非常明確地排除在免稅收入以外，即認為提供勞務或者銷售商品的行為均屬于“營利性活動”。提供勞務或者銷售商品行為屬于較為典型的經營行為，財稅[2009]122號文似乎是將經營行為與營利性活動劃上了等號。

但奇怪的是，《財政部、國家稅務總局關于科技企業(yè)孵化器稅收政策的通知》（財稅〔2013〕117號，已廢止）對于何為“營利性活動”似有不同解讀。財稅〔2013〕117號規(guī)定，對符合條件的孵化器自用以及無償或通過出租等方式提供給孵化企業(yè)使用的房產、土地，免征房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅；對其向孵化企業(yè)出租場地、房屋以及提供孵化服務的收入，免征營業(yè)稅。但涉及企業(yè)所得稅的減免時，僅語焉不詳?shù)乇硎鰹椤胺戏菭I利組織條件的孵化器的收入，按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和有關稅收政策規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策?！笔聦嵣希瑢τ诔鲎鈭龅?、房屋以及提供孵化服務的收入，如嚴格根據(jù)財稅[2009]122號文的規(guī)定，幾乎沒有免稅可能。但政策文件又如此表述，不免給人留下遐想空間。

我們認為，所謂非營利法人，是指法人的的存續(xù)不以其成員或出資者獲得利益為目的的法人。這類法人以不特定多數(shù)人的利益為目的開展活動，嚴格遵循“不得分配”的原則。從稅法的角度來說，對非營利法人的收入進行分類確有必要，但應將其從事組織目的范圍內的業(yè)務界定為“非營利活動”，概因其提供服務應有合理補償。這與財稅〔2013〕117號文的思路一致。

三、非營利民辦學校免稅政策的適用

（一）財稅[2009]122號文的合法性

《民辦教育促進法》第47條規(guī)定：“民辦學校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；其中，非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優(yōu)惠政策。”因此有觀點認為，非營利民辦學校的學費、住宿費收入應與公辦學校的稅收政策一致，屬于免稅收入。而財稅〔2009〕122號文對非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入范圍進行限制，與《民辦教育促進法》相抵觸，財稅〔2009〕122號文不具有合法性。

筆者認為，以上觀點不夠嚴謹。財稅[2009]122號文規(guī)定，非營利組織的下列收入為免稅收入：…（五）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他收入?！捌渌杖搿睂儆诙档仔再|的條款，但文件中并未明確什么是“其他收入”？如果我們參考一下《企業(yè)所得稅法實施條例》第85條的規(guī)定就會很明確，“其他收入”應指除前四項列舉收入以外的、非營利組織從事非營利性活動取得的收入。從這個角度來看，財稅[2009]122號文尚有相當大的解釋空間。

（二）學費、住宿費收入是否屬于“非營利性收入”

如前所述，“非營利性收入”不能簡單理解為“無對價”，而應將其理解為非營利組織從事組織目的范圍內業(yè)務取得的對價，且不論取得的對價是否足以覆蓋成本。因此我們認為，從經濟實質的角度來說，將學費、住宿費收入解釋為“非營利性收入”更為合理。

同時，民辦學校收費并非完全市場化。《民辦教育促進法》頒布實施后，國家發(fā)改委、教育部和勞動社會保障部于2005年聯(lián)合印發(fā)了《民辦教育收費管理暫行辦法》。該辦法明確民辦學校（一）可以收取學費、住宿費[5]；（二）收取費用的標準須經過審批[6]；（三）學費按教育成本加合理回報計算、住宿費按成本計算[7]；（四）對違反標準收費的行為予以處罰[8]。

盡管上述文件已于2020年被廢止，教育部等監(jiān)管部門仍就教育收費出臺了指導意見[9]，要求加強教育培養(yǎng)成本的調查、落實教育收費監(jiān)管責任、完善教育收費治理工作機制等。

（三）立足現(xiàn)實

民辦非營利學校所提供的教育與公辦學校的屬性是一致的，民辦非營利學校的準公共服務屬性以及對于教育本身的巨大貢獻與公辦學校也一致。正因如此，《國務院關于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2016〕81號）首先肯定了“社會力量…為推動教育現(xiàn)代化、促進經濟社會發(fā)展作出了積極貢獻”，同時提出“為鼓勵社會力量興辦教育，促進民辦教育健康發(fā)展”。

對于民辦非營利學校，比如本案中的長沙醫(yī)學院，應通過加強外部監(jiān)督的方式維持其“非營利性”，包括但不限于加強對關聯(lián)交易的監(jiān)管、強制信息披露等。稅收手段無法實現(xiàn)“他律”，反而學?？梢酝ㄟ^轉嫁稅負成本損害學生利益。

四、結語

以公益為目的的財團法人，所有者和經營者的分離達到極致，財團法人的經營者往往與財團法人沒有直接利害關系，所以利益的天平會向經營者傾斜。財團法人必須借助外部力量的監(jiān)督方能維持其治理結構的平衡，因此財團法人必須表現(xiàn)出很強的“他律性”以消除公眾的不信任感。本案中，公眾幾乎一致要求長沙醫(yī)學院補稅，是這種不信任感的具現(xiàn)。但筆者認為，學費、住宿費的補稅要求與國家扶持民辦教育的基本理念恐不一致。政府部門的公益性監(jiān)管和稅務監(jiān)管缺一不可、無法相互替代。

參考文獻：

[1]《財政部 國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅[2018]13號）第一條，依據(jù)本通知認定的符合條件的非營利組織，必須同時滿足以下條件：（一）依照國家有關法律法規(guī)設立或登記的事業(yè)單位、社會團體、基金會、社會服務機構、宗教活動場所、宗教院校以及財政部、稅務總局認定的其他非營利組織；（二）從事公益性或者非營利性活動；（三）取得的收入除用于與該組織有關的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)；（四）財產及其孳息不用于分配，但不包括合理的工資薪金支出；（五）按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關采取轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織等處置方式，并向社會公告；（六）投入人對投入該組織的財產不保留或者享有任何財產權利，本款所稱投入人是指除各級人民政府及其部門外的法人、自然人和其他組織；（七）工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內，不變相分配該組織的財產，其中：工作人員平均工資薪金水平不得超過稅務登記所在地的地市級（含地市級）以上地區(qū)的同行業(yè)同類組織平均工資水平的兩倍，工作人員福利按照國家有關規(guī)定執(zhí)行；（八）對取得的應納稅收入及其有關的成本、費用、損失應與免稅收入及其有關的成本、費用、損失分別核算。

[2]《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十四條 企業(yè)所得稅法第二十六條第（四）項所稱符合條件的非營利組織，是指同時符合下列條件的組織：（一）依法履行非營利組織登記手續(xù)；（二）從事公益性或者非營利性活動；（三）取得的收入除用于與該組織有關的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)；（四）財產及其孳息不用于分配；（五）按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織，并向社會公告；（六）投入人對投入該組織的財產不保留或者享有任何財產權利；（七）工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內，不變相分配該組織的財產。前款規(guī)定的非營利組織的認定管理辦法由國務院財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定。

[3]《財政部 國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅[2018]13號）三、申請享受免稅資格的非營利組織，需報送以下材料：（一）申請報告；（二）事業(yè)單位、社會團體、基金會、社會服務機構的組織章程或宗教活動場所、宗教院校的管理制度；（三）非營利組織注冊登記證件的復印件；（四）上一年度的資金來源及使用情況、公益活動和非營利活動的明細情況；（五）上一年度的工資薪金情況專項報告，包括薪酬制度、工作人員整體平均工資薪金水平、工資福 利占總支出比例、重要人員工資薪金信息（至少包括工資薪金水平排名前10的人員）；（六）具有資質的中介機構鑒證的上一年度財務報表和審計報告；（七）登記管理機關出具的事業(yè)單位、社會團體、基金會、社會服務機構、宗教活動場所、宗教院校上一年度符合相關法律法規(guī)和國家政策的事業(yè)發(fā)展情況或非營利活動的材料；（八）財政、稅務部門要求提供的其他材料。當年新設立或登記的非營利組織需提供本條第（一）項至第（三）項規(guī)定的材料及本條第（四）項、第（五）項規(guī)定的申請當年的材料，不需提供本條第（六）項、第（七）項規(guī)定的材料。

[4]《民間非營利組織會計制度》第五十八條的規(guī)定，收入是 指民間非營利組織開展業(yè)務活動取得的、導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入。收入應當按其來源分為捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、投資收益、商品銷售收入等主要業(yè)務活動收入和其他收入等。（一）捐贈收入是指民間非營利組織接受其他單位或者個人捐贈所取得的收入。（二）會費收入是指民間非營利組織根據(jù)章程等的規(guī)定向會員收取的會費。（三）提供服務收入是指民間非營利組織根據(jù)章程等的規(guī)定向其服務對象提供服務取得的收入，包括學費收入、醫(yī)療費收入、培訓收入等。（四）政府補助收入是指民間非營利組織接受政府撥款或者政府機構給予的補助而取得的收入。（五）商品銷售收入是指民間非營利組織銷售商品（如出版物、藥品等）等所形成的收入。（六）投資收益是指民間非營利組織因對外投資取得的投資凈損益。民間非營利組織如果有除上述捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、商品銷售收入、投資收益之外的其他主要業(yè)務活動收入，也應當單獨核算。

[5]《民辦教育收費管理暫行辦法》第三條 民辦學校對接受教育者可以收取學費（或培訓費，下同），對在校住宿的學生可以收取住宿費。民辦學校為學生在校學習期間提供方便而代收代管的費用，應遵循“學生自愿，據(jù)實收取，及時結算，定期公布”的原則，不得與學費、住宿費一并統(tǒng)一收取。

[6]《民辦教育收費管理暫行辦法》第四條 制定或調整民辦學校對接受學歷教育的受教育者收取的學費、住宿費標準，由民辦學校提出書面申請，按學校類別和隸屬關系報教育行政部門或勞動和社會保障行政部門審核，由教育行政部門或勞動和社會保障行政部門報價格主管部門批準。民辦學校對非學歷教育的其他受教育者收取的學費、住宿費標準，由民辦學校自行確定，報價格主管部門備案。

[7]《民辦教育收費管理暫行辦法》第六條 民辦學校學歷教育學費標準按照補償教育成本的原則并適當考慮合理回報的因素制定。教育成本包括人員經費、公務費、業(yè)務費、修繕費、固定資產折舊費等學校教育和管理的正常支出，不包括災害損失、事故等非正常費用支出和校辦產業(yè)及經營性費用支出。民辦學校學歷教育住宿費標準按實際成本確定。

[8]《民辦教育收費管理暫行辦法》第十三條 各級價格主管部門應加強對民辦學校收費的管理和監(jiān)督檢查，引導學校建立健全收費管理制度，自覺執(zhí)行國家的教育收費政策。對違反國家教育收費法律、法規(guī)和政策亂收費的行為，要依據(jù)《中華人民共和國價格法》、《價格違法行為行政處罰規(guī)定》等法律法規(guī)嚴肅查處。

[9]教育部、國家發(fā)展改革委、財政部、國家市場監(jiān)管總局、國家新聞出版署《關于進一步加強和規(guī)范教育收費管理的意見》（2020年8月17日生效）

本文作者：

顧慧莉，德恒南寧辦公室合伙人；主要執(zhí)業(yè)領域為公司法及公司治理、稅法、法律盡職調查、投融資管理、商業(yè)談判等。

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