非貨幣性資產(chǎn)投資，在稅法上被認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與投資兩個環(huán)節(jié)，投資人需要繳納所得稅、增值稅、土地增值稅等。但是，投資人在投資環(huán)節(jié)并未取得現(xiàn)金，投資也難以在短期內(nèi)取得收益，為了規(guī)避納稅人以投資形式逃避繳納稅款，又不至于因高額稅負(fù)阻礙投資，影響市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，針對非貨幣性資產(chǎn)投資，國家稅務(wù)總局出臺多個文件給予稅收優(yōu)惠。比如在所得稅方面給予納稅遞延，企業(yè)所得稅納稅人可以在5個納稅年度內(nèi)均勻納稅，個人所得稅納稅人可以5個公歷年度內(nèi)合理確定分期繳納計劃。在土地增值稅方面，也給予了一定的稅收優(yōu)惠，但是實(shí)務(wù)仍存在諸多爭議。

一、投資人是否需要繳納土地增值稅？

投資人在以土地使用權(quán)投資時并沒有取得現(xiàn)金收入，因此，投資人認(rèn)為，根據(jù)財稅字〔1995〕48號文第1條的規(guī)定，不需要就投資行為繳納土地增值稅。實(shí)際上，該條已被財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）廢止。也就是說，根據(jù)目前稅法規(guī)定，投資人以不動產(chǎn)投資入股需要申報繳納土地增值稅。不過，也有稅收優(yōu)惠政策。

財政部、稅務(wù)總局公告2021年第21號的規(guī)定，單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資企業(yè)，暫不征土地增值稅。但是，只要改制重組中有一方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，即不能享受暫不征土地增值稅的優(yōu)惠政策。根據(jù)財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號第1-3條的規(guī)定，改制是指根據(jù)《公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司整體改制為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。重組，指企業(yè)的合并與分立。合并是指兩個或兩上以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)；分立是指分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)。

綜上所述，判斷投資人用土地使用權(quán)投資入股是否需要承擔(dān)土地增值稅申報繳納義務(wù)，首先看是否屬于財政部、稅務(wù)總局公告2021年第21號規(guī)定的改制重組條件。只有符合財政部、稅務(wù)總局公告2021年第21號規(guī)定的改制重組條件，投資方才暫時不需要就土地使用權(quán)投資入股行為承擔(dān)土地增值稅申報繳納義務(wù)；其次要看改制重組方是否有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，假如改制重組任一方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，投資人在以房地產(chǎn)投資的過程中就需要承擔(dān)土地增值稅申報繳納義務(wù)。假如在非改制重組的情況下以不動產(chǎn)投資，無論投資方是誰，都需要申報繳納土地增值稅。

二、如何確定投資收入

對于投資收入，是以投資方與被投資方約定的價格確定，還是應(yīng)當(dāng)以評估機(jī)構(gòu)的評估價確定？稅企雙方也容易產(chǎn)生爭議。在大山公司與宿遷地方稅務(wù)局稽查局一案中，大山公司認(rèn)為，其投資協(xié)議價僅低于評估價格的6.05%，此偏差屬于正常范圍，不屬于價格明顯偏低，不應(yīng)以評估價進(jìn)行清算。宿遷地稅局稽查局認(rèn)為，應(yīng)該按評估價確認(rèn)投資收入，法律依據(jù)如下：（1）《公司法》規(guī)定，對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實(shí)財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。（2）國稅發(fā)〔2006〕187號第3條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于對外投資的，應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。由于大山公司在同一地區(qū)、同一年度無同類房地產(chǎn)銷售平均價格，當(dāng)?shù)禺?dāng)年也無同類房地產(chǎn)的市場價格，因此應(yīng)當(dāng)以評估價格確定收入。（3）《稅收征收管理法》第36條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

實(shí)務(wù)中，對于以房地產(chǎn)投資入股的，只要有一方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍要求按評估價格來確認(rèn)收入，以此作為土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅等稅種的計稅依據(jù)。

三、如何確定被投資人可以扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”

接受土地使用權(quán)的被投資人沒有就土地使用權(quán)支付對價，被投資人就投資土地上的開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算時，關(guān)于可以扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”是多少容易發(fā)生稅企爭議。

有人認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以投資人取得土地使用權(quán)所支付的金額作為被投資人可以扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。理由有二：一是當(dāng)投資時的評估價大于投資人取得土地使用權(quán)所支付的金額時，允許被投資人以評估價作為扣除金額，國家就差額部分（增值部分）未能征收土地增值稅，會導(dǎo)致國家稅款流失；二是財政部、稅務(wù)總局公告2021年第21號第4條規(guī)定的是投資環(huán)節(jié)暫不征土地增值稅，是一種納稅遞延，遞延到被投資人轉(zhuǎn)讓開發(fā)項(xiàng)目時再履行土地增值稅納稅義務(wù)，并不是免征土地增值稅。

反對上述觀點(diǎn)的人認(rèn)為，不應(yīng)當(dāng)以投資人取得土地使用權(quán)所支付的金額作為被投資人可以扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，理由如下：一是這里的暫不繳納土地增值稅就是免征土地增值稅的意思，并不是指遞延納稅?！病碁槭裁从谩皶好狻倍恢苯訉憽懊庹鳌?，是因?yàn)檫@個文件只在三年內(nèi)有效，即自2021年1月1日至2023年12月31日；二是沒有理由讓被投資方替投資方繳納土地增值稅，即使財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號第4條規(guī)定的只是納稅遞延，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)找投資人補(bǔ)稅，而不應(yīng)該要求被投資人就投資人的增值額繳納土地增值稅；三是被投資人無法使用投資人的成本作為成本，因?yàn)楸煌顿Y人不能使用抬頭為投資人的發(fā)票作為扣除憑證；四是以投資人取得土地使用權(quán)所支付的金額作為被投資人可以扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”會極大增加被投資人稅負(fù)。下述案例能很好說明土地增值稅納稅遞延給被投資方帶來的影響。

假設(shè)A公司2010年以10億元人民幣的價格取得某土地使用權(quán)，于2017年投入B公司（非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人）建辦公大樓，評估價格為50億元。B公司接受投資后，投資10億元建成辦公大樓，因經(jīng)濟(jì)不景氣無力經(jīng)營，未入駐即以80億元出售。為簡化計算且突出土地增值稅，計算將忽略印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等。

方案一：以投資人投資時不動產(chǎn)的評估價格作為被投資人可以扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，則A公司在投資時繳納土地增值稅：

不含增值稅銷售額=50÷（1+5%）=47.62億元

增值額=47.62-10＝37.62億元

土地增值稅=37.62×60%-10×35%=22.5-3.5=19.07億元

B公司出售辦公大樓時繳納土地增值稅：

不含增值稅銷售額=80÷（1+9%）=73.39億元

增值額=73.39-（50+10）×（1+10%）=7.39億元

土地增值稅=7.39×30%=2.22億元

稅務(wù)機(jī)關(guān)共收取土地增值稅=19.07+2.22=21.29億元。

方案二：以投資人取得土地使用權(quán)所支付的金額作為被投資人可以扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，則A公司在投資時不繳納土地增值稅，B公司出售辦公大樓時應(yīng)當(dāng)繳納的土地增值稅：

不含增值稅銷售額=80÷（1+5%）=76.19億元

增值額=76.19-10×（1+10%）=65.19億元

土地增值稅=65.19×60%-11×35%=35.26億元

方案二比方案一多土地增值稅13.97億元（35.26-21.29）。

從上述例子可以看出，假如投資人在投資時依據(jù)財政部、稅務(wù)總局公告2021年第21號第4條的規(guī)定未繳納土地增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求被投資人以投資人取得土地使用權(quán)所支付的金額作為可以扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，則國家將會收取更多的土地增值稅，給被投資人帶來更重的土地增值稅稅負(fù)，將與財政部、國家稅務(wù)總局出臺這個公告的目的“為支持企業(yè)改制重組，優(yōu)化市場環(huán)境”相違背。