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作者：王泉/訴訟律師、桂亦威/訴訟律師|注會

【稅律筆談】按

有關合伙企業(yè)的涉稅法律問題，總有人弄錯，也總有人混淆稅務政策。合伙企業(yè)是特殊的存在，我們不能比照公司法思維理解稅務問題；也不能想當然穿透理解；更不能被一知半解人士誤導。為什么要總結題述話題？我們碰到太多的誤解、被誤導、錯誤解讀。因此，我們特做個專門話題，簡要總結分享。

【律師觀點】

一、合伙企業(yè)非法人企業(yè)，企業(yè)層面無需納稅。

從民事法律領域關于民事主體的劃分來看，民法調(diào)整平等主體的自然人、法人和非法人組織之間的人身關系和財產(chǎn)關系。自然人容易理解；法人和非法人屬于法律擬制的民事主體。我們常見的事業(yè)單位、機關單位、公司屬于法人主體；個人獨資企業(yè)、個體工商戶、合伙企業(yè)等屬于非法人主體。所以，我們經(jīng)常所稱的企業(yè)，不單純指向法人主體的公司，還包括非法人主體的合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)、部分中外合資經(jīng)營企業(yè)等。

非法人企業(yè)相比法人企業(yè)，缺乏法人資格（即：不能獨立享有民事權利和承擔民事義務），非法人企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務的，其出資人承擔無限責任。既然，非法人企業(yè)不能獨立承擔民事義務，那么，在稅務上，非法人企業(yè)也無法承擔稅負責任，相關稅負由其投資人承擔。所以，合伙企業(yè)在其企業(yè)層面無需納稅，有關稅負直接由合伙人承擔。

以上就是合伙企業(yè)涉稅、納稅的底層邏輯。

二、合伙企業(yè)投資股權取得分紅單獨計稅。

依規(guī)定，合伙企業(yè)對外投資分回的利息或股息、紅利，不并入合伙企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。所以，針對合伙企業(yè)對外投資股權取得分紅，以合伙企業(yè)層面的投資者，單獨視為投資者取得分紅。（這里需要注意的是，若合伙企業(yè)的投資者屬于機構，不再穿透，但機構屬于非法人企業(yè)除外。）

為什么有這樣的規(guī)定，我們可以做個分析。

依據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)之間的分紅，免稅。這里面的企業(yè)不包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人企業(yè)，主要是公司類型的法人企業(yè)。如前所述，公司屬于法人企業(yè)，在企業(yè)層面就所得需要納稅。若公司取得的分紅，不免稅。那么，針對投資分紅則會面臨雙重征稅的問題。因為，股東從公司分紅，還要交一次稅。如此，穿透后的個人投資者，就同一性質的所得，重復交了兩次稅，就不合理。所以，法律就規(guī)定，公司投資取得的分紅，免稅。

合伙企業(yè)則不一樣，它在企業(yè)層面無需納稅，不會面臨重復征稅的問題，直接以投資者作為納稅主體就企業(yè)所得納稅。而且，合伙企業(yè)取得的分紅跟公司企業(yè)取得的分紅本質上是一致的。若合伙企業(yè)將分紅納入企業(yè)所得合并交稅，則將導致投資者稅負率增大（稅率隨所得額增加而增加），這就導致稅負上的不公平。所以，合伙企業(yè)也像公司企業(yè)一樣，單獨就分紅所得計稅或免稅，不納入企業(yè)所得合并交稅。

以上就是合伙企業(yè)投資取得分紅需要穿透單獨計稅的底層邏輯。

三、合伙企業(yè)投資股權轉讓所得，一般不按“財產(chǎn)轉讓所得”納稅

與法人類企業(yè)（如公司）不同，合伙企業(yè)（非法人企業(yè)）不以企業(yè)為納稅主體交稅，而以合伙企業(yè)的每一個投資人為納稅主體。投資人為自然人的，按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”（5%-35%）繳納個稅；投資人為法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅（25%）。

簡言之，合伙企業(yè)按照公司建賬、記賬，就企業(yè)層面的利潤，按合伙比例或者約定比例，分攤至每一個投資人，由每一個投資人按其主體性質交稅。

實務中，一般涉及到權益性投資項目的，動輒百萬、千萬乃至上億，就個人投資人而言，就需要按照最高稅率35%來繳納個稅。這對投資人來說，無疑是稅負率極高。所以，就有很多人將合伙企業(yè)注冊在有“稅收優(yōu)惠政策”的園區(qū)，利用核定征收政策進行“節(jié)稅”。以通常核定征收率10%為例，合伙企業(yè)投資所得按收入的10%納稅，原來35%的高稅率直接降到了3.5%的極低稅率，節(jié)稅效果異常明顯。這就是我們在企業(yè)中為什么看到那么多的公司通過合伙企業(yè)來持股以及明星等投資人選擇這種方式持股的原因。

四、符合條件的合伙企業(yè)投資股權轉讓所得，可選擇單獨按“財產(chǎn)轉讓所得”納稅。

按照前面所述，投資人系自然人的，須按照“5%-35%”的稅率交個稅，又因投資金額一般較高，基本按35%稅率交稅。這對投資人來說，無疑稅負較高。如果這樣，還不如個人直接以持股的方式對外投資。這就不利于合伙企業(yè)的發(fā)展，特別是不利于創(chuàng)投企業(yè)的發(fā)展。所以，為鼓勵創(chuàng)投企業(yè)對外投資，國家針對創(chuàng)投企業(yè)出臺了相應的稅收優(yōu)惠政策。

依照規(guī)定，合伙企業(yè)型的創(chuàng)投企業(yè)可選擇按單一投資基金核算或者按單一投資項目進行核算，也可選擇把企業(yè)所有收入整體核算。創(chuàng)投企業(yè)選擇單獨核算的，其個人合伙人就其投資股權轉讓所得，可按照20%稅率繳納個稅。創(chuàng)投企業(yè)選擇整體核算的，則按照“5%-35%”稅率繳稅。

但實務中，也有不少人片面理解政策，或者想當然穿透理解，認為所有類型的合伙企業(yè)對外轉讓股權，均視為其投資人對外轉讓股權，一律按照“5%-35%”的稅率繳稅。

為此，國家稅務總局稽查局還專門發(fā)布了《關于2018年股權轉讓檢查工作的指導意見》，其中就提到個別地區(qū)將投資類合伙企業(yè)向自然人分配收益統(tǒng)一按20%征收個稅的做法不妥，應予以糾正。

當然，部分地區(qū)據(jù)此將“股權轉讓”劃定為“生產(chǎn)經(jīng)營所得”后，對合伙企業(yè)予以核定征收，導致稅率由法定的5%-35%大幅度降低至0.5%-3.5%的做法，更為驚人。

五、注意：持有權益性投資的合伙企業(yè)一律不得核定征收。

按照前面所述，實務中不少地方、不少人通過核定征收的方式，大幅度降低合伙企業(yè)對外轉讓股權的實際稅率，已然造成社會嚴重稅負不公平。

所以，國家在2021年12月30日就出臺了財政部稅務總局公告2021年第41號文件，要求持有股權、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等權益性投資的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，不得核定征收，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。

對此，投資人應予以警惕，避免片面誤解政策，產(chǎn)生不必要的投資損失。

六、注意：持有權益性投資的合伙企業(yè)應履行報告義務。

除上述持有權益性投資的合伙企業(yè)一律不得核定征收外，該合伙企業(yè)還應當按照文件規(guī)定，自持有權益性投資之日起30日內(nèi)，向稅務機關報送投資情況。若已經(jīng)持有權益性投資的，則應當及時報送備案。至于不報送的法律后果，雖然文件沒有明說，但稅務部門可依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，對未按規(guī)定期限報送納稅資料的，責令限期改正，可以處2000元以下罰款；情節(jié)嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款。同時，因未及時報送資料及行政處罰事項，將對企業(yè)納稅信用等級評級產(chǎn)生影響。

七、股權激勵平臺經(jīng)過備案遞延納稅后，應按什么稅目征稅？

本公眾號在前期文章中《股權激勵之涉法律、財務、稅務問題全解析（下）》及《股權激勵涉稅法律簡析及節(jié)稅安排》文章中，均提到，股權激勵若經(jīng)過備案可享受遞延納稅優(yōu)惠政策。遞延納稅后，激勵員工在取得激勵股權環(huán)節(jié)，無需按“工資薪金所得”納稅，僅在激勵股權轉讓環(huán)節(jié)，按“財產(chǎn)轉讓所得”納稅。然而，實務中，較為常見的股權激勵做法是大股東通過設立持股平臺（有限合伙企業(yè)）對員工進行激勵。在此情形下，激勵企業(yè)若成功對持股平臺進行備案登記，這種間接持股的方式在面臨股權轉讓時（即合伙企業(yè)對外轉讓股權），激勵員工（即合伙企業(yè)的投資人）按“財產(chǎn)轉讓所得”O(jiān)R“生產(chǎn)經(jīng)營所得”納稅，則存在實務上的困擾。對此，我們認為，在稅收文件沒有特殊規(guī)定的情形下，應按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”納稅。

八、合伙人轉讓合伙份額按“財產(chǎn)轉讓所得”納稅。

依據(jù)《個人所得稅法實施條例》規(guī)定，合伙人轉讓合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額應該按照“財產(chǎn)轉讓所得”繳納個稅，適用稅率20%。從條文理解，應無爭議。但實務中還有不少稅務師存在如下理解：

個人轉讓合伙份額，應考慮轉讓所得中包含的當期“經(jīng)營所得”部分。即：轉讓應包括兩層含義，一層是轉讓合伙企業(yè)當期“生產(chǎn)經(jīng)營所得”；一層是轉讓合伙份額。在計算“生產(chǎn)經(jīng)營所得”時，按“先分后稅”的原則，計算轉讓人應分得的當年未分配利潤，按5%-35%的稅率納稅。在計算“財產(chǎn)轉讓所得”時，按轉讓收入扣減原始投資成本，并扣減應分得的已稅未分配利潤，差額部分按20%的稅率納稅。

對于部分稅務師的上述理解，我們認為沒有明確法律依據(jù)，屬于主觀性的過度解讀。按此理解，投資人轉讓公司股權時，應當將轉讓收入中含有的未分配利潤視作股息紅利所得、其余部分則視作財產(chǎn)轉讓所得，這顯然缺乏法律依據(jù)。

當然，合伙人對外轉讓合伙份額時，可以事先將合伙企業(yè)中未分配利潤進行分配，按“生產(chǎn)經(jīng)營所得”納稅，在此基礎上與受讓人簽署轉讓協(xié)議，將已分配利潤從轉讓價格中剔除，從而達到合法稅籌的目的。

另需注意，合伙份額轉讓不是股權轉讓，無需按“產(chǎn)權轉移書據(jù)”稅目計征印花稅。