編者按：土地增值稅向來是一個(gè)復(fù)雜的稅種，其復(fù)雜性一方面體現(xiàn)在國家層面的規(guī)定不夠明確，實(shí)踐中容易產(chǎn)生不同理解，導(dǎo)致發(fā)生爭(zhēng)議，另一方面體現(xiàn)在部分征管措施授權(quán)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定細(xì)則，而各地處理方法不盡相同，導(dǎo)致橫向?qū)用嬗羞`稅收公平。例如土地增值稅清算單位的認(rèn)定，就是一個(gè)爭(zhēng)議頗多的問題，不同的認(rèn)定方法，可能導(dǎo)致土地增值稅納稅義務(wù)相差數(shù)千萬之多。本文將以一個(gè)真實(shí)案例引入，分析如何合理認(rèn)定分期開發(fā)項(xiàng)目的清算單位。

一、案例引入：分期項(xiàng)目清算單位不同，土地增值稅相差數(shù)千萬

A公司成立于2007年，主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為：房地產(chǎn)開發(fā)、銷售。2007年，A公司取得某地塊土地使用權(quán)，滾動(dòng)開發(fā)X房地產(chǎn)項(xiàng)目。因X項(xiàng)目占地面積較大，A公司自行區(qū)分為X一期、X二期、X三期三個(gè)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)。2021年1月，三期項(xiàng)目均已竣工，其中一期、二期實(shí)現(xiàn)盈利，三期發(fā)生虧損。經(jīng)A公司評(píng)估，如合并清算，在正負(fù)增值額互相抵消后，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅2000萬元；如分別清算，三期項(xiàng)目增值額為負(fù)，土地增值稅為零，一期、二期項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅6000萬元。兩種清算方法納稅義務(wù)相差4000萬元。A公司遂向X市稅務(wù)局提交《申請(qǐng)報(bào)告》，申請(qǐng)將一、二、三期項(xiàng)目合并清算。

2021年4月，X市稅務(wù)局Y稅務(wù)分局向A公司作出《關(guān)于A公司申請(qǐng)X項(xiàng)目合并清算土地增值稅的答復(fù)》，提出稅務(wù)信息系統(tǒng)顯示A公司開發(fā)的X項(xiàng)目按一期、二期、三期做了三個(gè)項(xiàng)目登記，認(rèn)為將X項(xiàng)目確認(rèn)為一期、二期、三期三個(gè)清算單位進(jìn)行土地增值稅清算依據(jù)充分，A公司申請(qǐng)合并清算無法律依據(jù)。2022年5月，X市稅務(wù)局Y稅務(wù)分局向A公司作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書（清算審核結(jié)論通知）》，要求A公司對(duì)X一期單獨(dú)清算土地增值稅，補(bǔ)繳X一期土地增值稅2000萬元。

A公司不服，向X市稅務(wù)局提起行政復(fù)議，本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)為：A公司將X項(xiàng)目自行區(qū)分為一期、二期、三期三個(gè)項(xiàng)目，是否應(yīng)當(dāng)分別清算土地增值稅？

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第一條，“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算”。本案三個(gè)項(xiàng)目分期開發(fā)，依法應(yīng)當(dāng)作為三個(gè)清算單位。

A公司認(rèn)為：三期項(xiàng)目只是為了開發(fā)建設(shè)方便自行劃分的，具有隨意性，不應(yīng)作為清算單位的劃分依據(jù)。否則A公司完全可以任意界定分期項(xiàng)目，規(guī)避土地增值稅納稅義務(wù)。

二、分期項(xiàng)目應(yīng)以國家有關(guān)部門批準(zhǔn)文件為依據(jù)劃分，納稅人將自行分期開發(fā)的項(xiàng)目作為一個(gè)清算單位整體清算，符合稅法立法目的和基本原理、原則

（一）只有國家有關(guān)部門批準(zhǔn)分期開發(fā)的項(xiàng)目才應(yīng)以分期項(xiàng)目為單位清算

雖然國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定了分期開發(fā)項(xiàng)目以分期項(xiàng)目為單位清算，但并沒有明確“分期開發(fā)”、“分期項(xiàng)目”的概念和判斷標(biāo)準(zhǔn)，也沒有明確“以分期項(xiàng)目為單位清算”是強(qiáng)制性規(guī)定還是宣示性規(guī)定。實(shí)踐中，房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目劃分標(biāo)準(zhǔn)不一，表現(xiàn)出很強(qiáng)的任意性，例如：有的以土地使用權(quán)證為準(zhǔn)劃分不同項(xiàng)目，有的以發(fā)改委立項(xiàng)審批文件為準(zhǔn)劃分不同項(xiàng)目，有的以建設(shè)規(guī)劃許可證、建設(shè)用地許可證、甚至預(yù)售許可證為準(zhǔn)劃分不同項(xiàng)目，有的則完全自主劃分不同項(xiàng)目，各種情形不一而足。為此，X市稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于土地增值稅若干問題的公告》，對(duì)此問題進(jìn)行了明確。

根據(jù)該公告規(guī)定，“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。對(duì)于國家有關(guān)部門批準(zhǔn)分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。對(duì)開發(fā)周期較長，納稅人自行分期的開發(fā)項(xiàng)目，可將自行分期項(xiàng)目確定為清算單位，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案”。由此可見，該公告明確規(guī)定“分期項(xiàng)目”包括兩類，其一是國家有關(guān)部門批準(zhǔn)分期開發(fā)的項(xiàng)目；其二是納稅人自行分期的開發(fā)項(xiàng)目。同時(shí)明確規(guī)定了兩種分期項(xiàng)目適用不同的清算規(guī)則，即：（1）對(duì)于國家有關(guān)部門批準(zhǔn)分期開發(fā)的項(xiàng)目，必須以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。（2）對(duì)于納稅人自行分期的開發(fā)項(xiàng)目，可以以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。

根據(jù)稅收法定原則，稅法必須具備明確性，而國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)過于粗放的規(guī)定難以適用于實(shí)踐，此種情況下，應(yīng)當(dāng)充分考慮地方性法律依據(jù)。X市稅務(wù)局公告內(nèi)容對(duì)分期項(xiàng)目的界定和稅務(wù)處理規(guī)定符合上位法。根據(jù)該公告規(guī)定，對(duì)于納稅人自行確定的分期項(xiàng)目，并不強(qiáng)制以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，而是可以選擇以分期項(xiàng)目清算，當(dāng)然也可以選擇整體清算。

（二）納稅人將自行分期開發(fā)的項(xiàng)目作為一個(gè)清算單位整體清算，符合土地增值稅立法目的

《土地增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，“為了規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國家權(quán)益，制定本條例”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)）規(guī)定，“在研究制定土地增值稅時(shí)遵循了以下三個(gè)原則：（一）要有效的抑制炒買炒賣“地皮”、“樓花”等牟取暴利的投機(jī)行為，防止擾亂房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的行為……（二）維護(hù)國家權(quán)益，防止國家土地增值收益流失，增加國家財(cái)政收入……（三）保護(hù)從事正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益，使其得到一定的投資回報(bào)，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)結(jié)構(gòu)的調(diào)整”。由此可見，土地增值稅立法目的主要有三：一是宏觀調(diào)控，即維護(hù)房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展秩序；二是財(cái)政創(chuàng)收，即為國家創(chuàng)造財(cái)政收入，三是納稅人保護(hù)，即保護(hù)從事正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益。換言之，課征土地增值稅不僅僅是為了維護(hù)國家稅收利益，即不能只關(guān)注財(cái)政創(chuàng)收，還需要在征稅過程中充分考慮調(diào)控性和納稅人權(quán)利保護(hù)。既要對(duì)炒買、炒賣擾亂房地產(chǎn)開發(fā)秩序的課征重稅，也要對(duì)正當(dāng)開發(fā)者充分保護(hù)、考慮其投資回報(bào)合理征稅，從而體現(xiàn)差別化征稅，實(shí)現(xiàn)對(duì)土地增值收益的“合理調(diào)節(jié)”。

本案中，A公司是依法依規(guī)成立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，開發(fā)案涉項(xiàng)目并非炒買炒賣，案涉項(xiàng)目預(yù)售收益均為合理市場(chǎng)收益，完全是正當(dāng)開發(fā)、獲取合理回報(bào)。案涉項(xiàng)目開發(fā)周期長，在開發(fā)過程中，有取得預(yù)售收益的機(jī)會(huì)，但也同樣存在巨額虧損的可能。因此，只有整體清算才能真實(shí)反映出A公司的回報(bào)。如果不以項(xiàng)目整體為清算單位，而任意將案涉項(xiàng)目劃分為不同單位，就會(huì)出現(xiàn)部分清算單位小幅盈利，部分清算單位重大虧損，導(dǎo)致即便開發(fā)項(xiàng)目最終巨額虧損的情況下，仍繳納了相當(dāng)金額土地增值稅稅款的不合理情況。這是對(duì)正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者合法權(quán)益及正當(dāng)回報(bào)的侵害和掠奪，嚴(yán)重違背保護(hù)正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者合法利益的立法目的。

（三）納稅人將自行分期開發(fā)的項(xiàng)目作為一個(gè)清算單位整體清算，符合稅法解釋的基本原理

國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)關(guān)于清算單位的立法較為模糊，導(dǎo)致實(shí)踐中存在較大爭(zhēng)議。例如并未明確規(guī)定所謂“分期開發(fā)的項(xiàng)目”應(yīng)當(dāng)如何判斷，也未明確所謂“國家有關(guān)部門審批”所指代的具體部門。實(shí)踐中，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目較為復(fù)雜，在開發(fā)過程中，涉及到國家多個(gè)部門的審批，包括：發(fā)改委對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)的審批，規(guī)劃局對(duì)土地規(guī)劃整體方案的審批、規(guī)劃局對(duì)建設(shè)工程規(guī)劃的審批、住建局對(duì)建設(shè)工程施工的審批、住建局對(duì)房產(chǎn)預(yù)售的審批等。對(duì)于“國家有關(guān)部門審批”的確定，存在不同的理解：江西省、河北省等地以發(fā)改委的立項(xiàng)審批確定，四川省、海南省、福建省等地以規(guī)劃局頒發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》確定，安徽省、青島市等地綜合確定清算單位。

雖然稅法規(guī)定模糊不清，實(shí)踐存在不同理解，但在不同項(xiàng)目中，采用不同方法確定清算單位可能導(dǎo)致納稅義務(wù)大不相同。稅法屬于行政法，在稅法規(guī)定不明確的情況下，應(yīng)當(dāng)按照有利于納稅人的原則進(jìn)行解釋，即選擇一種能夠合理評(píng)價(jià)納稅人取得增值額的方式。在本案中，即對(duì)案涉項(xiàng)目作整體清算。在法律、規(guī)范性文件規(guī)定不明的情況下，不應(yīng)作出對(duì)納稅人不利的認(rèn)定。

（四）納稅人將自行分期開發(fā)的項(xiàng)目作為一個(gè)清算單位整體清算，符合稅收公平的基本原則

稅收公平原則，是指稅法必須根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，確定納稅義務(wù)。稅收負(fù)擔(dān)能力高的多繳稅，稅收負(fù)擔(dān)能力低的少繳稅，沒有稅收負(fù)擔(dān)能力的不繳稅。根據(jù)稅法基本原理，稅收公平原則主要適用于所得稅，納稅人實(shí)現(xiàn)的所得額是評(píng)價(jià)稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)第一條，“土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對(duì)象，依照規(guī)定稅率征收的一種稅”。由此可見，土地增值稅是一種特殊的所得稅，納稅人實(shí)現(xiàn)的所得額即轉(zhuǎn)讓土地取得的增值額。

稅收公平原則不僅要求貫徹量能課稅，還隱含了合法、合理確定稅收負(fù)擔(dān)能力的前提。只有公平確定稅收負(fù)擔(dān)能力，才能進(jìn)一步據(jù)此設(shè)定納稅義務(wù)。因此，依法確定納稅人實(shí)現(xiàn)的所得額，是稅收公平原則的要義。就土地增值稅而言，納稅人實(shí)現(xiàn)的所得額，應(yīng)當(dāng)以其開發(fā)一個(gè)整體項(xiàng)目取得的全部增值額確定，而不能對(duì)整體項(xiàng)目任意分割，人為將有增值的建設(shè)工程劃為一個(gè)項(xiàng)目，將無增值、虧損的建設(shè)工程劃為另一項(xiàng)目。稅收公平原則背后反映的是“以人為本”的精神，即以一個(gè)納稅人為本位，以納稅人為一個(gè)整體確定負(fù)稅能力。在土地增值稅方面，表現(xiàn)為應(yīng)當(dāng)關(guān)注特定房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)企業(yè)整體，而不能僅僅以項(xiàng)目中，某部分建設(shè)工程實(shí)現(xiàn)的收益衡量負(fù)稅能力。因此，將案涉項(xiàng)目任意劃分為多個(gè)項(xiàng)目將無法真實(shí)反映納稅人實(shí)際的負(fù)稅能力，有違稅收公平原則。

本案中，按三期進(jìn)行清算，無法準(zhǔn)確體現(xiàn)土地增值額、不能正確評(píng)價(jià)A公司的負(fù)稅能力，有違稅收公平的基本原則。由于土地增值稅不允許不同清算單位產(chǎn)生的正、負(fù)增值額互相彌補(bǔ)，而土地增值稅又采用累進(jìn)稅率，增值額提高可能導(dǎo)致稅負(fù)大幅攀升，將這一期、二期分別核算將導(dǎo)致整體稅負(fù)激增。整體來看，A公司沒有取得相當(dāng)收益，卻承擔(dān)了高額稅負(fù)，對(duì)第一期單獨(dú)清算無法準(zhǔn)確反映A公司的負(fù)稅能力，有違稅收公平原則。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何規(guī)避分期開發(fā)的土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)

（一）安排財(cái)務(wù)與審計(jì)人員進(jìn)行賬務(wù)清理

由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，涉及資料繁雜，為了客觀、準(zhǔn)確反映開發(fā)情況，全面歸集收入和扣除項(xiàng)目，了解分別清算和合并清算下的稅負(fù)差距，企業(yè)應(yīng)當(dāng)妥善安排財(cái)務(wù)與審計(jì)人員進(jìn)行賬務(wù)清理，對(duì)企業(yè)的各種資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用、收入按照會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行核對(duì)和清理，對(duì)集團(tuán)企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)部資金往來進(jìn)行審查，以保證企業(yè)做到賬賬相符、賬證相符、賬實(shí)相符。

（二）積極準(zhǔn)備材料提供給審核機(jī)構(gòu)預(yù)清算

在賬務(wù)清理的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要匯總會(huì)計(jì)憑證和賬簿，積極準(zhǔn)備一套完備的涉稅資料，向?qū)徍藱C(jī)構(gòu)提供。作為土增稅清算審核的基礎(chǔ)性資料，企業(yè)提供的涉稅資料力求做到真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)。避免因材料不全或提供不及時(shí)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。審核機(jī)構(gòu)在此基礎(chǔ)上，對(duì)分別清算和合并清算的稅負(fù)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，審核報(bào)告作為企業(yè)最終申請(qǐng)清算的參考。

（三）就事實(shí)與法律問題與稅務(wù)局溝通協(xié)商

當(dāng)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分期項(xiàng)目清算單位產(chǎn)生分歧，應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)局溝通協(xié)商，向稅務(wù)局舉證證明客觀事實(shí)或者深入交流法律的適用性問題。如果稅務(wù)局確有錯(cuò)誤，通常會(huì)通過內(nèi)部程序予以糾正。如果稅務(wù)局拒絕更正，企業(yè)又確有正當(dāng)理由提出異議的，可以在繳納稅款或者提供擔(dān)保的情況下，啟動(dòng)行政復(fù)議乃至行政訴訟等程序，實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)。

（四）借助涉稅專業(yè)力量尋求支持應(yīng)對(duì)土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)踐中，企業(yè)可以聘請(qǐng)專業(yè)的稅務(wù)師或稅務(wù)律師協(xié)助應(yīng)對(duì)審核，尤其是發(fā)生稅企爭(zhēng)議時(shí)，專業(yè)稅務(wù)人員的參與可以起到潤滑作用，更好地推動(dòng)糾紛的解決。稅務(wù)師或稅務(wù)律師的介入，還可以協(xié)助企業(yè)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，并盡早采取措施應(yīng)對(duì)，為企業(yè)土增稅合規(guī)保駕護(hù)航。