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摘要：《稅收征收管理法》以及實施條例、《土地增值稅暫行條例實施細則》、《土地增值稅清算管理規(guī)程》等法律法規(guī)均對土地增值稅的征收管理作出相應規(guī)定。但由于立法的滯后性、經(jīng)濟活動的多樣性、復雜性，現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)范較為粗放，納稅義務產(chǎn)生及稅款繳納期限等規(guī)定不明，導致在稅收征管中，主管機關(guān)在具體清算手續(xù)的辦理程序中存在一定的自由裁量權(quán)，這不僅使納稅人存在較大的稅收風險，而且使稅務執(zhí)法也面臨較大的合法性風險。

關(guān)鍵詞：稅收征管；土地增值稅清算；稅務風險

一、問題的提出

《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定：“因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！?；《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十二條規(guī)定：“ 稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的?！钡诎耸龡l規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算?！?002年出臺的《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》中，對于稅款追征期計算的起點進行了明確：“稅款的追征期應從其應納稅款的繳款時限的最后一日算起”。由此可見，納稅追征起點應當是納稅申報日期最后一天計算。這就表明，稅款追征期一旦經(jīng)過，意味著稅務機關(guān)的追征行為不再受法律保護與支持，納稅人稅收違法行為的補繳稅款責任消滅。由于立法的不完善，在實踐中對于土地增值稅等特殊稅種如何適用追征期存在較大爭議。筆者在本篇文章中，通過對法院典型案例的分析，初步理出法院在審理此類案件的困境及裁判思路，并提出相應的制度建議。

【案情簡介】

案號：（2018）滬01行終423號

案件當事人：上海宏康房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)有限公司、上海市地方稅務局金山區(qū)分局第十一稅務所、上海市地方稅務局金山區(qū)分局

基本案情：2016年5月9日，第十一稅務所作出滬金地稅清稅11（審）002號《土地增值稅清算通知書》（以下簡稱：002號《清算通知》），認為上海宏康房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)有限公司（以下簡稱：宏康公司）開發(fā)的“申花苑”項目“已符合清算相關(guān)規(guī)定”，要求其在接到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。宏康公司不服前述002號《清算通知》及《責令限改通知》，于2016年10月21日向金山區(qū)地稅局申請行政復議。金山區(qū)地稅局于2016年12月16日作維持決定。宏康公司仍不服，宏康公司認為，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復》，“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形，不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”，宏康公司的“申花苑”項目于2004年就已銷售完畢，第十一稅務所于2016年才要求宏康公司進行土地增值稅清算已過追征期，遂訴至法院。

二、法院觀點

上海市第一中級人民法院認為：不進行納稅申報應當區(qū)分經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報的情形以及除此情形以外的其他未申報情形。對于前一種情形，造成不繳或少繳應納稅款的屬于偷稅行為，無限期追征。因此，只有在排除了偷稅行為之后，才能對其他未進行納稅申報行為是否應當有追征期及應當適用何種追征期的問題進行評價。庭審中，雙方均確認宏康公司的主管稅務機關(guān)發(fā)生過變化，且涉案的“申花苑”項目所在地亦不在本區(qū)范圍內(nèi)。僅憑第十一稅務所提供的證據(jù)不足以證明其他稅務機關(guān)未通知過宏康公司辦理清算申報。第十一稅務所在作出《責令限改通知》之前，未就宏康公司的原主管稅務機關(guān)及項目所在稅務機關(guān)有無通知該公司進行土地增值稅清算申報等情況進行調(diào)查。在以上內(nèi)容均不明確的情況下，無法就宏康公司的未申報行為是否應當適用追征期以及應當適用何種追征期的問題進行評價。

三、作者觀點

（一）現(xiàn)行法律制度下，納稅人清算稅款的繳納期限

《土地增值稅清算管理規(guī)程》第九條、十一條規(guī)定了納稅人滿足三種情形下，應當在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務機關(guān)辦理清算手續(xù)。第十條、十一條規(guī)定了在符合四種情形下，稅務機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算的項目，由主管稅務機關(guān)確定是否進行清算；對于確定需要進行清算的項目，由主管稅務機關(guān)下達清算通知，納稅人應當在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。應進行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務機關(guān)確定需要進行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務機關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。第十五條規(guī)定了主管稅務機關(guān)受理納稅人清算資料后，應在一定期限內(nèi)及時組織清算審核。具體期限由各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務機關(guān)確定。對于審核的期限未規(guī)定明確日期，不同地區(qū)規(guī)定的期限存在差異，江蘇省清算審核期限為60日（蘇地稅【2009】72號印發(fā)）；安徽省清算審核期限90日（《安徽省土地增值稅清算管理辦法》第二十九條）；遼寧省為90日（遼寧省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》）；廣東省180日，特殊情況，可延期90日（《廣東省稅務局土地增值稅清算管理規(guī)程(暫行)》）；上海市30日（滬地稅財行[2010]1號）；海南省90日（《國家稅務總局海南省稅務局土地增值稅清算工作規(guī)程》）。當然，還有絕大部分省市未規(guī)定審核日期。這也導致不同省份從事放地產(chǎn)開發(fā)的納稅人土地增值稅稅負之間的差異。

（二）現(xiàn)行制度下的追征期起點尚不明確

根據(jù)上述規(guī)定，土地清算程流程分為納稅人在滿足一定條件下向主管稅務機關(guān)主動提交相關(guān)材料和主管稅務機關(guān)認為符合一定條件要求納稅人進行土地增值稅清算申報。兩個流程后續(xù)程序均是主管稅務機關(guān)接到納稅人的清算資料后進行清算審核。稅款的追征期應從其應納稅款的繳款時限的最后一日算起，即納稅的追征期與稅款繳納時間密切相關(guān)。但是在達到清算條件時，主管稅務機關(guān)何時要求納稅人進行納稅情報，納稅人主動提交申報材料后，主管稅務機關(guān)審核的期限法律均未明確規(guī)定，致使現(xiàn)實生活中，稅務機關(guān)均有自由裁量權(quán)。如納稅人未進行納稅申報，稅務機關(guān)也未進行要求納稅申報的情況下，追征期如何計算？如，納稅人進行了納稅申報木稅務機關(guān)遲遲未進行納稅審核，確定納稅金額，追征期如何計算？稅務機關(guān)的審核納稅義務是否影響追征期，追征期在兩個不同流程中起算時間是否一致是問題的關(guān)鍵。下面我們分情況討論這一問題：

第一種情況，納稅人在滿足法律規(guī)定的清繳土增稅情況下，主動在90日內(nèi)到主管納稅機關(guān)辦理清算手續(xù)，且納稅人繳納了稅款，應當自納稅人繳納清算稅款之日起計算稅款追征期。

第二種情況，納稅人在滿足法律規(guī)定的清繳土增稅情況下，主動在90日內(nèi)到主管納稅機關(guān)辦理清算手續(xù)，但未納稅人繳納了稅款，應當自清算申報屆滿之日起起算追征期。如稅務機關(guān)在追征期內(nèi)責令其限期繳納稅款，補繳后，自納稅人繳納清算稅款之日起計算稅款追征期；如仍不補繳，構(gòu)成欠稅，稅務機關(guān)追繳稅款不受追征期的限制。

第三種情況，納稅人在滿足法律規(guī)定的清繳土增稅情況下，未主動在90日內(nèi)到主管納稅機關(guān)辦理清算手續(xù)，應當自清算申報屆滿之日起起算追征期。

第四種情況，納稅人在滿足法律規(guī)定的清繳土增稅情況下，未主動在90日內(nèi)到主管納稅機關(guān)辦理清算手續(xù)，追征期內(nèi)稅務機關(guān)責令其限期辦理清算申報，如，納稅人限期辦理了納稅清算手續(xù)，且繳納了稅款，應當自納稅人繳納清算稅款之日起計算稅款追征期；如，納稅人不辦理申報手續(xù)，構(gòu)成偷稅，稅務機關(guān)追繳稅款不受追征期的限制。

這樣一來，不僅可以促使稅務機關(guān)提高稅款征收的執(zhí)法效率、限制稅務機關(guān)濫用征稅權(quán)，而且維護了納稅人的合法權(quán)益。

（三）現(xiàn)行制度下的追征期終點尚不明確

關(guān)于稅款追繳的截止日期法律、法規(guī)、規(guī)范性文件并沒有明確規(guī)定，在處理此類案件中，關(guān)于追征期截止時點的爭論大致有以下幾種觀點。

第一：以《稅務檢查通知書》送達時間為追征期計算的截止日期。筆者檢索了相關(guān)司法判例，大部分都將《稅務檢查通知書》送達時間作為追征期截止時點。筆者也認為以《稅務檢查通知書》送達時間為追征期計算的終點最利于維護稅務機關(guān)的執(zhí)法權(quán)威，保障國家的稅收權(quán)益，尤其在被查對象以拒不提供賬簿憑證等方式阻礙稅務機關(guān)檢查的情形下。但也有些反對者則認為，在送達《稅務檢查通知書》時，稅務機關(guān)還不能確認納稅人是否存在稅收違法行為，不能確定納稅人未繳少繳稅款的數(shù)額，無法確認三年或五年的追征期限，以《稅務檢查通知書》送達時間作為追征期計算截止日期，會損害納稅人的合法權(quán)益。

第二：以《稅務稽查工作底稿》簽字時間為截止日期。也就是說，由于在制作《稅務稽查工作底稿》時，檢查人員應當已經(jīng)掌握了案件事實，歸集了相關(guān)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)了納稅人未繳或者少繳稅款的事實，在《稅務稽查工作底稿》上簽字并注明日期的時點，可以作為追征期計算的截止時點。持此觀點者認為，按照這一時點確認稅款追征期截止時點，比按《稅務檢查通知書》送達時點更具說服力，且這一時點比《稅務處理決定書》的送達時間更早，可以避免因?qū)徖怼⒀a充調(diào)查等程序處理的時間問題造成超過稅款追征期限的執(zhí)法風險。反對者則認為，雖然檢查人員和被檢查單位在《稅務稽查工作底稿》上簽字認可檢查結(jié)果，但這一檢查結(jié)果沒有經(jīng)過審理，存在被退回變更的可能，在稅款處理的定性和定量上仍存在較大的不確定性。

第三：以《稅務處理決定書》送達時間為截止日期。持此觀點者認為，這樣不容易引起納稅人爭議。反對者則認為，這樣存在較大的征管漏洞和執(zhí)法風險。一方面，稽查部門在向被查單位送達《稅務檢查通知書》后，若后者故意拖延配合檢查，容易導致稽查部門送達《稅務處理決定書》時，涉及稅款已超過追征期。另一方面，稅務稽查往往歷經(jīng)查詢銀行賬戶、調(diào)取賬簿憑證、責令限期改正、文書送達、退回補正調(diào)查等復雜檢查環(huán)節(jié)，時間長、工作量大，以《稅務處理決定書》送達時間為追征期截止時點，容易導致稅款追征超期。

目前，我國稅收征管相關(guān)立法主要依賴于省、市地方稅務機構(gòu)，土地增值稅的納稅人納稅義務的具體確定依賴于地方稅務機關(guān)對啟動清算程序的自由裁量及其作出的清算審核結(jié)論。為了平衡納稅人與稅務機關(guān)在土地增值稅清算程序中權(quán)利義務的不對等性，統(tǒng)一各省、市地方稅務局的納稅管理標準，我們期待立法部門結(jié)合近年來全國稅務征管工作實際情況及司法實踐經(jīng)驗，制定完善相關(guān)法律法規(guī)。

作者簡介

王紅菊 北京市京師（鄭州）律師事務所律師

執(zhí)業(yè)領(lǐng)域：公司法律事務、稅務籌劃、勞動人事爭議、國際貿(mào)易法、民商事訴訟及仲裁事務等。