編者按：土地增值稅是一種地方稅，是地方財(cái)政收入的重要來(lái)源，但至今土地增值稅立法工作仍未完成，現(xiàn)行暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定粗放，納稅義務(wù)產(chǎn)生及稅款繳納期限等規(guī)定不明，而由國(guó)家稅務(wù)總局及省級(jí)稅務(wù)局出臺(tái)文件進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)行為而言，其土地增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生與稅款繳納期限與“清算”直接掛鉤，而按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文件的規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人何時(shí)進(jìn)行土地增值稅清算具較大自由裁量權(quán)。同時(shí)由于各省具體規(guī)則制定與執(zhí)行的水平參差不齊、相關(guān)期限也不統(tǒng)一，增加了稅法適用的不穩(wěn)定性與不確定性，一些實(shí)務(wù)案例更是反映，在財(cái)政收入寬松、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)中向好的條件下部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使職權(quán)，對(duì)符合“稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求清算”條件的納稅人不予清算，到數(shù)年后經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)才啟動(dòng)清算審核工作，致使納稅人經(jīng)濟(jì)狀況惡化、無(wú)力繳納稅款。此情形既有悖于稅收法定、稅收公平的基本原則，也不利于納稅人權(quán)利義務(wù)的安定性，對(duì)納稅人和第三人的合法權(quán)益造成重大影響。本文即對(duì)土地增值稅清算制度下的稅款繳納期限問題予以分析，以期呼吁立法機(jī)關(guān)加速立法進(jìn)程、呼吁稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)依法保護(hù)納稅人合法權(quán)利。

土地增值稅清算制度視野下的稅款繳納期限

（一）《稅收征收管理法》確定稅款追征期的一般規(guī)定

根據(jù)《稅收征收管理法》第52條及其實(shí)施細(xì)則第82條、第83條，納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征期因不同情形而有不同規(guī)定：

1.因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致的，追征期為三年；

2.因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤導(dǎo)致的，追征期為三年；累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，追征期可以延長(zhǎng)到五年；

3.存在偷稅、抗稅、騙稅情形的，追征不受期限限制。

追征期的起算時(shí)間與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、稅款繳納期間密切相關(guān)。就一般規(guī)定而言，追征期應(yīng)當(dāng)從稅款繳納期限屆滿次日（也即應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日）起算。據(jù)此，起算追征期應(yīng)當(dāng)以相關(guān)稅款法定繳納期限的確定為基礎(chǔ)。

（二）清算制度下土地增值稅繳納期限的確定

根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)程》），房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在符合土地增值稅清算條件后，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報(bào)表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅款。

1.納稅人預(yù)征稅款的繳納期限

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）第16條，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局可以根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定具體辦法。

按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第14條，對(duì)納稅人預(yù)售房地產(chǎn)所取得的收入，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定預(yù)征土地增值稅的，納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)街鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并按規(guī)定比例預(yù)交，待辦理決算后，多退少補(bǔ)；當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定不預(yù)征土地增值稅的，也應(yīng)在取得收入時(shí)先到稅務(wù)機(jī)關(guān)登記或備案。

例如，寧波市稅務(wù)局2022年第2號(hào)公告明確，土地增值稅實(shí)行按季申報(bào)繳納，納稅人應(yīng)當(dāng)自季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)并繳納稅款。

2.納稅人清算稅款的繳納期限

根據(jù)《規(guī)程》第9條、第10條，土地增值稅清算分為納稅人應(yīng)當(dāng)清算和稅務(wù)局要求清算兩種情形。

一方面，符合下列法定條件之一的納稅人應(yīng)當(dāng)主動(dòng)進(jìn)行土地增值稅清算。

（1）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；

（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；

（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。

另一方面，符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

（1）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

（3）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

（4）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

在此種情形下，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人是否進(jìn)行土地增值稅清算；確定需要進(jìn)行清算項(xiàng)目，納稅人應(yīng)當(dāng)自收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)的清算通知之日起90日內(nèi)，辦理清算手續(xù)。

應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《稅收征收管理法》第62條的規(guī)定，責(zé)令其清算，或依據(jù)第35條，核定其應(yīng)納稅額。但確定納稅人辦理補(bǔ)、退稅的期限（稅款的繳納期限）與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理土地增值稅清算審核工作的期限掛鉤，沒有統(tǒng)一的確定規(guī)則。

現(xiàn)行立法下土地增值稅追征期規(guī)定不明

（一）土地增值稅追征期的起算時(shí)點(diǎn)尚不明確

2002年國(guó)家稅務(wù)總局曾在《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》中明確：“稅款的追征期應(yīng)從其應(yīng)納稅款的繳款時(shí)限的最后一日算起”。但從土地增值稅的征管程序來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出清算審核結(jié)論是土地增值稅應(yīng)納稅款具體確定的必經(jīng)之路。

在“可以”清算的情形下，何時(shí)要求納稅人進(jìn)行清算屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可自由裁量的范疇，清算審核具體期限的確定權(quán)限也下放到省一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。實(shí)際上，一些省份尚未就土地增值稅清算作出細(xì)化規(guī)定，即便是已有相關(guān)清算規(guī)程或辦法的，稅務(wù)機(jī)關(guān)何時(shí)下達(dá)清算通知在多數(shù)省份的規(guī)定中仍是空白。在“應(yīng)當(dāng)”清算的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理清算申請(qǐng)后，因很多地方未對(duì)清算審核期限予以限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能選擇拖延清算審核，從而調(diào)整稅款入庫(kù)時(shí)間。這些現(xiàn)象能夠產(chǎn)生的根本原因在于大多稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為只要未經(jīng)清算，出具清算審核結(jié)論，納稅人應(yīng)納稅款就不確定，故不會(huì)構(gòu)成少繳稅款，進(jìn)而無(wú)從起算追征期。長(zhǎng)此以往，對(duì)于符合清算條件的納稅人而言，若稅務(wù)機(jī)關(guān)任意拖延清算將對(duì)土地增值稅征管秩序造成巨大沖擊，有悖于行政效率原則，更會(huì)侵害納稅人和第三人的合法權(quán)益。

（二）土地增值稅追征期的終止時(shí)點(diǎn)存在爭(zhēng)議

結(jié)合《稅收征收管理法》第52條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕813號(hào)）的內(nèi)涵，稅款追征期的終止時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)以“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款的時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)。法工委復(fù)字﹝2004﹞27號(hào)意見認(rèn)為，“對(duì)違法違紀(jì)行為只要啟動(dòng)調(diào)查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”；群眾舉報(bào)后被認(rèn)定屬實(shí)的，發(fā)現(xiàn)時(shí)效以舉報(bào)時(shí)間為準(zhǔn)”。通常情況下，司法判例將《稅務(wù)檢查通知書》的送達(dá)時(shí)間作為追征期的截止時(shí)點(diǎn)，以便最大限度地維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)威，保障國(guó)家稅收權(quán)益的實(shí)現(xiàn)。但在這一時(shí)點(diǎn)，納稅人是否存在稅收違法行為、是否存在未繳或少繳稅款的情形尚不能定，可能有損納稅人利益。因此，也有觀點(diǎn)認(rèn)為追征期的截止時(shí)點(diǎn)可以參照《稅務(wù)稽查工作底稿》簽字時(shí)間、《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間等確定。

在土地增值稅征管中，對(duì)于完全沒有規(guī)定清算審核期限的地方，因追征期起算時(shí)間不明確，更無(wú)從討論終止時(shí)點(diǎn)的問題。對(duì)于規(guī)定了清算審核期限的地方，納稅人通常主張清算審核期滿，稅務(wù)機(jī)關(guān)未作出審核結(jié)論的，即應(yīng)當(dāng)起算追征期，如果在追征期內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)未對(duì)土地增值稅問題作出最終結(jié)論的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為超過稅款追征期。

（三）土地增值稅追征期懸而未決，納稅人承受巨大稅收風(fēng)險(xiǎn)

從立法目的看，《稅收征收管理法》規(guī)定稅款追征期，一方面是為了督促稅務(wù)機(jī)關(guān)高效執(zhí)法，盡早追繳稅款，避免國(guó)家稅收收入流失；另一方面則是限制稅收征管權(quán)力，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)作為而不作為或?yàn)E用職權(quán)，損害納稅人的合法權(quán)益。

立足于土地增值稅征管程序的特殊性，追征期懸而未決將對(duì)稅收征管秩序、納稅人的合法權(quán)益造成重大影響，有悖于稅法原理。

其一，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)確定何時(shí)要求納稅人清算，不符合稅收法定的要求。所謂“地方稅”，是指該稅種作為地方財(cái)政收入來(lái)源，并不指該稅種征管完全由地方自行予以規(guī)范。恰恰相反，國(guó)家對(duì)任何稅種征稅要素的變動(dòng)都應(yīng)當(dāng)按相關(guān)法律的規(guī)定進(jìn)行，征稅的各個(gè)要素不僅應(yīng)由法律作出專門的規(guī)定，而且規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，此為稅收法定原則的應(yīng)有之義。借地方稅名義授權(quán)地方自行予以規(guī)范，本質(zhì)上是規(guī)避稅收法定原則的表現(xiàn)。土地增值稅征管程序中“何時(shí)要求清算”“清算審核期限”等為攸關(guān)征稅期限的要素，應(yīng)當(dāng)由法律加以明確規(guī)定?！兑?guī)程》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)隨時(shí)要求納稅人清算的權(quán)力，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)地方財(cái)政狀況、經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)等情況任意決定是否要求納稅人清算，使得納稅人無(wú)法準(zhǔn)確把握其是否發(fā)生納稅義務(wù)，與稅收法定不符。

其二，各省份的土地增值稅清算管理規(guī)定不統(tǒng)一，有違稅收公平?？v觀已有土地增值稅清算管理規(guī)程或辦法的省份，各省確定的清算審核期限也并不統(tǒng)一，有60日（如江蘇?。?、90日（如安徽省、貴州省）、180日（廣東省）等。對(duì)于在不同省份從事房地產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的納稅人而言，容易造成最終確定的土地增值稅稅負(fù)在各省份之間呈現(xiàn)不平衡性，使得稅負(fù)在納稅人之間不能實(shí)現(xiàn)公平分配。

其三，在沒有明確規(guī)定清算審核期限的地方，若稅務(wù)機(jī)關(guān)遲遲未作出清算通知或清算審核結(jié)論，納稅人的納稅義務(wù)即無(wú)法確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻不會(huì)為此承擔(dān)任何責(zé)任。但納稅人不能按期清算、申報(bào)或繳納土地增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)認(rèn)定其存在逃避納稅義務(wù)行為，從而可能對(duì)其應(yīng)繳未繳稅款實(shí)施扣劃，構(gòu)成偷稅的，除補(bǔ)繳稅款、滯納金外，還可能承擔(dān)罰款甚至是七年以下有期徒刑的責(zé)任追究，有明顯的權(quán)責(zé)不對(duì)等性，違背行政法權(quán)責(zé)統(tǒng)一的基本原則。

追征期非“追繳期”，土地增值稅適用追征期應(yīng)有特別方法

追征期作為一種時(shí)效制度，意味著期間一但經(jīng)過，稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征行為不能獲得法律保護(hù)與支持，對(duì)行為人的違法行為不再追責(zé)。從這一內(nèi)涵來(lái)看，追征期的規(guī)范內(nèi)容不限于稅款繳納，還應(yīng)當(dāng)規(guī)制稅款的征管活動(dòng)。

在土地增值稅清算制度下，土地增值稅納稅義務(wù)的具體確定與應(yīng)當(dāng)清算情形下的清算申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)要求清算情形下的清算通知，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的清算審核結(jié)論息息相關(guān)?；谕恋卦鲋刀惖倪@一特殊性，土地增值稅適用追征期應(yīng)當(dāng)采用“稅收征管”口徑。按照《規(guī)程》的要求，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具有對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)施日常稅收管理的職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工、預(yù)售、竣工驗(yàn)收、工程結(jié)算、項(xiàng)目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實(shí)行跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項(xiàng)目開發(fā)同步，能夠督促納稅人根據(jù)清算要求按不同期間和不同項(xiàng)目合理歸集有關(guān)收入、成本、費(fèi)用?？梢姡鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)能夠?qū){稅人是否滿足“應(yīng)當(dāng)清算”或“可以清算”的條件作出判斷，而納稅人在滿足清算條件時(shí)，其是否存在“未繳或少繳稅款”事實(shí)上可以計(jì)算得出。因此，認(rèn)定未繳或少繳土地增值稅不應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)作出清算通知乃至作出清算審核結(jié)論的時(shí)點(diǎn)為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)自納稅人符合以下三種情形之一時(shí)確定追征期的起算時(shí)點(diǎn)，以促使稅務(wù)機(jī)關(guān)提高稅款征收的執(zhí)法效率、限制稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用征稅權(quán)、維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

1.滿足“應(yīng)當(dāng)清算”的條件，且超過90日未辦理清算申報(bào)的；

2.滿足“稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求清算”的條件，且稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定期限內(nèi)未要求納稅人清算的；

3.已經(jīng)完成了清算申報(bào)的。

小結(jié)

土地增值稅清算手續(xù)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否開展清算與確認(rèn)納稅義務(wù)具有重大影響?，F(xiàn)行規(guī)定條件下，尤其是“稅務(wù)機(jī)關(guān)要求清算”情形中，納稅人納稅義務(wù)的具體確定依賴于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)啟動(dòng)清算程序的自由裁量及其作出的清算審核結(jié)論。為了平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算程序中權(quán)利義務(wù)的不對(duì)等性，土地增值稅清算制度作為一項(xiàng)關(guān)鍵的稅收征管活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)受追征期限制，并應(yīng)區(qū)分不同情形確認(rèn)追征期的起算時(shí)點(diǎn)。