重組土增稅政策，疑惑仍在，爭議繼續(xù)，這些案例咋辦？

原創(chuàng) 姜新錄 隴上稅語 2021.6.17

《財政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2021年第21號）公布后，朋友圈馬上刷屏了，但學(xué)習(xí)發(fā)現(xiàn)，幾乎沒什么變化，對其中的疑惑問題還是存有疑惑，其中的爭議問題仍將繼續(xù)爭議下去。我們從下面的幾個案例看其該如何適用重組的土地增值稅政策。

案例一：關(guān)于整體改制中的土地增值稅政策適用問題

2021年3月，龍高股份在招股意向書中披露了其前身進(jìn)行股份制改制的同時引入戰(zhàn)略投資者的情況。

福建省龍巖市人民政府分別于2017 年 5 月12 日下發(fā)《龍巖高嶺土有限公司股份制改造專題會議紀(jì)要》（〔2017〕49號），于 2017 年8 月 9 日下發(fā)《福建省龍巖市人民政府常務(wù)會議紀(jì)要》（2017年第 6 次），同意龍高有限進(jìn)行股份制改造并同意龍高有限引入戰(zhàn)略投資者。

2017 年9 月 11 日，龍巖工貿(mào)發(fā)展集團(tuán)有限公司分別與匯金集團(tuán)、興杭國投簽署了相應(yīng)的《龍巖高嶺土有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將其所持有的龍高有限15%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓予匯金集團(tuán)，將其所持有的龍高有限4.95%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓予興杭國投。

2017 年9 月 13 日，龍高有限的新老股東龍巖工貿(mào)發(fā)展集團(tuán)有限公司、匯金集團(tuán)、興杭國投召開股東會會議，審議通過由全體股東簽署的《龍巖高嶺土有限公司章程》。2017年 9 月26 日，龍高有限在福建省龍巖市工商行政管理局辦理了變更登記。

2017 年11 月 17 日，龍高有限召開董事會會議，審議通過了《關(guān)于將龍巖高嶺土有限公司依法整體變更為龍巖高嶺土股份有限公司的議案》。2017年 12月7 日，龍高有限召開股東會會議，審議通過了《關(guān)于將龍巖高嶺土有限公司依法整體變更為龍巖高嶺土股份有限公司的議案》，龍高有限股東會同意以全體股東作為發(fā)起人，將龍高有限依法整體改制變更為龍巖高嶺土股份有限公司；同意以龍高有限截至2017 年 9 月30 日經(jīng)致同會計師事務(wù)所致同審字〔2017〕第350ZA0332號《審計報告》審計確認(rèn)并剔除依照規(guī)定不能折股的各類專項儲備后的凈資產(chǎn)287,734,626.13 元為基準(zhǔn)，折為股份有限公司總股本9,000 萬股（每股面值 1 元），余額197,734,626.13 元計入股份有限公司的資本公積金，各股東所持有的股權(quán)比例不變。同日，龍高有限召開職工代表大會，審議通過《關(guān)于公司整體改制設(shè)立為龍巖高嶺土股份有限公司的方案》和《關(guān)于公司整體改制涉及的職工安置方案》。

2017 年12 月 18 日，龍巖市國資委出具《關(guān)于龍巖高嶺土有限公司股份制改制折股方案等有關(guān)事項的批復(fù)》（龍國資〔2017〕328號），同意龍高有限進(jìn)行股份制改制，將有限責(zé)任公司整體改制為股份有限公司，并批準(zhǔn)龍高有限的改制折股方案。

2017 年12 月 21 日，公司全體發(fā)起人共同簽署了《關(guān)于發(fā)起設(shè)立龍巖高嶺土股份有限公司的發(fā)起人協(xié)議書》。

2017 年12 月 25 日，發(fā)行人召開創(chuàng)立大會暨第一次股東大會，作出了關(guān)于同意設(shè)立龍巖高嶺土股份有限公司的決議。

上述案例中，是原股東先以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式引入戰(zhàn)略投資者，公司再進(jìn)行整體改制，這是大多數(shù)企業(yè)在股份制改制的過程中引入戰(zhàn)略投資者的操作方式。那么能否適用21號公告第一條的暫不征土地增值稅政策呢？

21號公告關(guān)于整體改制的原文是“企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，對改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。本公告所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為?！薄氨竟嫠Q不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動”。

而重組契稅的《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2021年第17號）關(guān)于整體改制則表述為“原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！薄氨竟嫠Q投資主體存續(xù)，是指原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動?！?/span>

實踐中，也有個別企業(yè)在整體改制的同時引入戰(zhàn)略投資者案例（見《關(guān)于股改期間引入新股東問題的淺析丨德恒研究》），老姜認(rèn)為，這種情況是不能享受重組的暫不征土地增值稅政策的，但可以享受契稅的免征政策。

其實，在我國公司法等法律中，也沒有關(guān)于“整體改制”或者“改制”的規(guī)范定義。

案例二：事業(yè)單位改制，土地增值稅咋辦？

2021年4月，華廈眼科在招股說明書披露了其前身事業(yè)單位的改制情況。

2003 年8 月 5 日，廈門市開元區(qū)人民政府下發(fā)《關(guān)于廈門眼科中心改制會議紀(jì)要》（[2003]5號），同意廈門眼科中心（事業(yè)單位）改制為營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)。

根據(jù)廈門市開元區(qū)財政局與華廈投資、歐華進(jìn)出口簽署的《廈門眼科中心股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日為2003 年 7 月31 日，自股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日后，廈門眼科中心的資產(chǎn)變化、資產(chǎn)責(zé)任、盈虧、債權(quán)、債務(wù)、經(jīng)營風(fēng)險等均由受讓方華廈投資、歐華進(jìn)出口負(fù)責(zé)，與轉(zhuǎn)讓方廈門市開元區(qū)財政局無關(guān)。根據(jù)《廈門眼科中心體制改革職工安置方案》，廈門眼科中心事業(yè)單位職工領(lǐng)取經(jīng)濟(jì)補償金后，即與原單位解除勞動關(guān)系，與改制后的單位重新簽訂勞動合同。

2006 年1 月 18 日，華廈投資和歐華進(jìn)出口向廈門市民政局提出《關(guān)于申請民辦非企業(yè)單位登記的報告》，申請民辦非企業(yè)單位的注冊登記手續(xù)。2006年 1 月26 日，廈門市民政局作出廈民社[2006]9 號《廈門市民政局關(guān)于同意“廈門眼科中心”登記的批復(fù)》，廈門眼科中心（民非）符合民辦非企業(yè)（法人）單位登記條件，準(zhǔn)予登記。

2010 年3 月 9 日，廈門市民政局作出廈民社[2010]21號《關(guān)于同意“廈門眼科中心”第一名稱變更的批復(fù)》，同意廈門眼科中心（民非）的第一名稱變更為“廈門大學(xué)附屬廈門眼科中心”，“廈門眼科中心”作為第二名稱。

2013 年12 月，公司擬籌備首次公開發(fā)行股票并上市，啟動了將廈門眼科中心變更為營利性的相關(guān)程序。

根據(jù)廈門市衛(wèi)生局核發(fā)的營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)許可證以及相關(guān)政府證明，廈門眼科中心（民非）于2013 年 12 月23 日起變更為營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)。

2015 年11 月 27 日，廈門市市場監(jiān)督管理局出具登記內(nèi)名預(yù)核字[2015]第2002015112710010號《名稱預(yù)先核準(zhǔn)通知書》，同意華廈眼科有限和歐華進(jìn)出口在廈門市思明區(qū)設(shè)立的商事主體名稱為“廈門大學(xué)附屬廈門眼科中心有限公司”。

2015 年12 月 11 日，華廈眼科有限和歐華進(jìn)出口簽署《廈門大學(xué)附屬廈門眼科中心有限公司章程》，約定廈門眼科中心注冊資本3,500 萬元，其中華廈眼科有限出資 3,325 萬元，歐華進(jìn)出口出資175 萬元。

2015 年12 月 17 日，廈門眼科中心取得廈門市市場監(jiān)督管理局核發(fā)的《營業(yè)執(zhí)照》。

在契稅的17號公告中有關(guān)于事業(yè)單位改制的規(guī)定，“事業(yè)單位按照國家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)，原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中出資（股權(quán)、股份）比例超過50%的，對改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！?/span>

而土地增值稅的政策中，并沒有事業(yè)單位改制的規(guī)定。那么，上述廈門眼科中心改制的案例要不要繳納土地增值稅？如繳，由誰來繳納？從什么時候開始繳納？這些都是不解之謎。

案例三：飽受爭議的投資入股

2019年12月，太化股份關(guān)于上海證券交易所《關(guān)于對太原化工股份有限公司重大資產(chǎn)重組暨關(guān)聯(lián)交易報告書(草案)信息披露的問詢函》的回復(fù)公告披露了其投資入股的土地增值稅政策適用問題。

受太原市西山地區(qū)綜合整治的影響，上市公司于2011年7月至2013年12月陸續(xù)關(guān)停合成氨、氯堿等業(yè)務(wù)。為優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)轉(zhuǎn)型發(fā)展，上市公司擬分兩步處置關(guān)停業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)：一是上市公司以合成氨、氯堿等關(guān)停業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)對關(guān)聯(lián)方企業(yè)焦化投資進(jìn)行增資并取得焦化投資少數(shù)股權(quán)，即本次交易；二是本次交易完成后，上市公司將擇機(jī)出售焦化投資少數(shù)股權(quán)給太化集團(tuán)。

本次交易安排主要系為交易完成后配合焦化投資承接關(guān)停業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)后處置工作的開展以及相關(guān)人員的安置工作設(shè)置，通過本次交易，相關(guān)資產(chǎn)及人員將由焦化投資承接，太化股份將配合做好關(guān)停資產(chǎn)處置以及人員安置工作，有利于順利完成關(guān)停資產(chǎn)的處置工作。同時，本次交易也有利于降低上市公司相關(guān)交易稅費。根據(jù)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）第四條：“單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅”的規(guī)定，本次交易可適用上述政策規(guī)定，從而有利于減少上市公司相關(guān)交易稅費。

基于上述交易背景及《增資協(xié)議》、《增資協(xié)議之補充協(xié)議》的相關(guān)條款，焦化投資作為本次交易的債權(quán)債務(wù)承接平臺和員工安置平臺，未來主要負(fù)責(zé)處理與關(guān)停業(yè)務(wù)資產(chǎn)相關(guān)的全部債權(quán)、債務(wù)及妥善安置與關(guān)停業(yè)務(wù)資產(chǎn)相關(guān)的人員。

重組土增稅最受爭議的莫過于第四條，“單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！币恍┤死斫猓顿Y入股適用暫不征土地增值稅政策時，需要置于改制重組的大背景下；也有人認(rèn)為，從歷史政策延續(xù)看，單純的投資入股也應(yīng)當(dāng)適用暫不征土地增值稅政策。

各地政策執(zhí)行口徑也不一致。如某省規(guī)定，“總局未作出進(jìn)一步明確解讀前，經(jīng)研究，對該條的政策適用，僅限于整體改制、合并、分立的原企業(yè)出資人以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，且須滿足原企業(yè)在整體改制、合并、分立的特定狀態(tài)時才符合暫不征條件?！?/span>

鏈接：《以土地及房屋投資入股征收土地增值稅嗎？看看上市公司怎么說？》

案例四：何為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)？

本公眾號發(fā)布的《可做教學(xué)案例：擬上市公司披露了分立中的各稅種處理情況》披露了發(fā)行人在重組中適用了土地增值稅案例。經(jīng)查詢，某某置業(yè)有限公司已更名為某某投資有限公司，應(yīng)該是繞開了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能適用重組土地增值稅的問題。

21號公告第五條規(guī)定，“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！笔裁词欠康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)？具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)，還是實際有房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)？還是企業(yè)名稱中包含“房地產(chǎn)開發(fā)”？原來是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在重組前變更企業(yè)名稱去掉“房地產(chǎn)開發(fā)”可以嗎？重組時不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，重組后馬上變更為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以嗎？等等，都沒有明確。

案例五：無償劃轉(zhuǎn)，土地增值稅征不征？

2020年8月，海昌新材在相關(guān)資料中披露，發(fā)行人全資子公司美特粉末在注銷前將土地和廠房無償劃轉(zhuǎn)給發(fā)行人，其認(rèn)為，鑒于本次國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓系按照土地賬面價值確定，無增值額，且美特粉末沒有取得收入，按照相關(guān)稅收法律、法規(guī)規(guī)定，本次轉(zhuǎn)讓無需繳納土地增值稅。

2020年11月，致遠(yuǎn)新能在招股說明書也披露過：發(fā)行人可通過無償方式取得長春匯鋒的土地及地上建筑物，相關(guān)土地及房屋主管部門均已出具合規(guī)證明；本次長春匯鋒向發(fā)行人無償劃轉(zhuǎn)土地及地上建筑物不涉及土地出讓金，經(jīng)稅務(wù)主管部門確認(rèn)，本次交易免征契稅、增值稅及土地增值稅。因此，長春匯鋒向發(fā)行人無償劃轉(zhuǎn)國有土地使用權(quán)和地上建筑物符合土地、房產(chǎn)管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，發(fā)行人就本次無償劃轉(zhuǎn)土地及地上建筑物事項不存在稅務(wù)風(fēng)險。

土地增值稅歷次的重組文件對符合條件的企業(yè)整體改制、合并、分設(shè)、投資入股等行為可以暫不征收土地增值稅，但并未包含劃轉(zhuǎn)形式。因此，老姜認(rèn)為，無償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)中如果包含土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的，雖然不是有償轉(zhuǎn)讓，但仍需要計算繳納土地增值稅。無償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)在計算繳納土地增值稅時，應(yīng)按公允價值計算確定視同銷售收入。對于《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）中的第一種劃轉(zhuǎn)方式，即“母公司向全資子公司進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，獲得子公司100%的股權(quán)支付”，這種劃轉(zhuǎn)方式實際是母公司對子公司的非貨幣性資產(chǎn)投資行為。根據(jù)21號公告第四條，“單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅”，如滿足此種情形，該種形式的劃轉(zhuǎn)可以適用暫不征土地增值稅政策。

對于無償劃轉(zhuǎn)，也有個別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺了特殊規(guī)定，如某省規(guī)定，“同一集團(tuán)公司內(nèi)部所屬企業(yè)（100%控股）之間、集團(tuán)公司與所屬企業(yè)（100%控股）之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)，視為正當(dāng)理由，不以評估價作為轉(zhuǎn)讓收入”。某市規(guī)定，“經(jīng)縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)，國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)、國有獨資公司之間的國有土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)，不屬于土地增值稅條例、細(xì)則規(guī)定的征稅范圍，不征收土地增值稅?！?/span>