土地增值稅的稅率

土地增值稅的稅率比較特別，實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）第七條的規(guī)定，并結(jié)合《暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）第十條的規(guī)定，整理土地增值稅四級(jí)超率累進(jìn)稅率表如下：

根據(jù)上表，應(yīng)繳土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)

土地增值稅的征收管理

（一）納稅時(shí)間及納稅地點(diǎn)

根據(jù)《暫行條例》第十條的規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起七日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。

上述規(guī)定中，需要重點(diǎn)關(guān)注納稅時(shí)間?！稌盒袟l例》規(guī)定的納稅時(shí)間以合同簽訂日期為準(zhǔn)，并不是以產(chǎn)權(quán)變更日期為準(zhǔn)，這個(gè)需要重點(diǎn)關(guān)注。比如：某企業(yè)轉(zhuǎn)讓廠房一間，合同簽訂日期為5月1日，產(chǎn)權(quán)變更日期為7月1日，則應(yīng)該在5月份繳納土地增值稅。

另外，上述規(guī)定中的“簽訂之日”，個(gè)人理解此處隱含著“簽訂并生效”，即如果合同中約定生效日期且生效日期距離簽訂日期超過(guò)七日的，應(yīng)該為生效之日起七日內(nèi)納稅申報(bào)。

《實(shí)施細(xì)則》第十七條對(duì)納稅地點(diǎn)又做了進(jìn)一步的明確：條例第十條所稱的房地產(chǎn)所在地，是指房地產(chǎn)的座落地。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)座落在兩個(gè)或兩個(gè)以上地區(qū)的，應(yīng)按房地產(chǎn)所在地分別申報(bào)納稅。

（二）應(yīng)納稅額的計(jì)算

根據(jù)《暫行條例》第三條的規(guī)定，土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和本條例第七條規(guī)定的稅率計(jì)算征收。

用表格表示應(yīng)納稅額的計(jì)算過(guò)程，見下表：

土地增值稅的稅收優(yōu)惠

同其他稅種一樣，土地增值稅同樣存在稅收優(yōu)惠，具體分析如下。

（一）《暫行條例》規(guī)定的稅收優(yōu)惠

根據(jù)《暫行條例》第八條的規(guī)定，有下列情形之一的，免征土地增值稅：

1.納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的。

《實(shí)施細(xì)則》第十一條對(duì)上述規(guī)定做了進(jìn)一步的明確：條例所稱的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，是指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

關(guān)于普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見的通知》(國(guó)辦發(fā)〔2005〕26號(hào))的規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)同時(shí)滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；單套建筑面積在120平方米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。

各省、自治區(qū)、直轄市對(duì)普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)上浮，但不超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

以山東為例，根據(jù)魯政辦發(fā)〔2005〕39號(hào)的規(guī)定，享受優(yōu)惠政策的普通住房應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率1.0以上，單套建筑面積120平方米以下，實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，上浮比例不得超過(guò)20%。

納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20％的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20％的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。

另外，根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)的規(guī)定，對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定。

2.因國(guó)家建設(shè)需要依法征用（注：從2011年開始改為征收）、收回的房地產(chǎn)。

《實(shí)施細(xì)則》第十一條也對(duì)上述規(guī)定做了進(jìn)一步的明確：條例所稱的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。

因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征上地增值稅。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）的規(guī)定，“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過(guò)量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過(guò)的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；“國(guó)家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪?guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。

符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

（二）其他政策規(guī)定的稅收優(yōu)惠

1.與個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅收優(yōu)惠

（1）根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第十二條的規(guī)定，個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)核準(zhǔn)，凡居住滿5年或5年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅。居住未滿3年，按規(guī)定計(jì)征土地增值稅。

注意：上述規(guī)定，自2008年11月1日起，實(shí)質(zhì)上被財(cái)稅〔2008〕137號(hào)第三條廢止。

（2）根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)第五條的規(guī)定，對(duì)個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，可以免征土地增值稅。即個(gè)人之間互換住房，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，可以免征土地增值稅，注意與契稅政策的區(qū)別。

（3）根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕137號(hào)）第三條的規(guī)定，對(duì)個(gè)人銷售住房暫免征收土地增值稅，該規(guī)定自2008年11月1日起實(shí)施。

根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于個(gè)人銷售住房，不論是普通住房還是非普通住房，也不論是首套住房還是兩套及以上住房，均可以享受免征土地增值稅的優(yōu)惠政策。

2.經(jīng)濟(jì)適用房、公租房、安置房等稅收優(yōu)惠

（1）根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕24號(hào)）第一條第三款的規(guī)定，企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為經(jīng)濟(jì)適用住房房源且增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅。

（2）根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于棚戶區(qū)改造有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕101號(hào)）第二條的規(guī)定，企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。

（3）根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第61號(hào)）第四條的規(guī)定，對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為公租房房源，且增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅。

注：本條規(guī)定執(zhí)行期限為2019年1月1日至2023年12月31日。

3.其他稅收優(yōu)惠

（1）根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)第二條的規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

（2）根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于被撤銷金融機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕141號(hào)）第二條的規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行依法決定撤銷的金融機(jī)構(gòu)及其分設(shè)于各地的分支機(jī)構(gòu)，對(duì)被撤銷金融機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)用來(lái)清償債務(wù)時(shí)，被撤銷金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)免征土地增值稅。

（3）根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)信達(dá)等4家金融資產(chǎn)管理公司稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2001〕10號(hào)）的規(guī)定，對(duì)信達(dá)、華融、長(zhǎng)城和東方資產(chǎn)管理公司轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，免征土地增值稅。

（三）改制重組土地增值稅的稅收優(yōu)惠

現(xiàn)行關(guān)于改制重組土地增值稅的優(yōu)惠政策，體現(xiàn)在《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱21號(hào)公告）中，主要內(nèi)容分析如下：

1.企業(yè)按照《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，對(duì)改制前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

這里的整體改制是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。簡(jiǎn)言之，公告規(guī)定的整體改制，是指在《公司法》的框架下，不管是非公司制企業(yè)改為公司，還是公司之間互相改制，只是組織形式發(fā)生改變，實(shí)質(zhì)上還是原來(lái)那家企業(yè)，即只是房地產(chǎn)的所有權(quán)人發(fā)生組織形式上的變化，并沒(méi)有實(shí)質(zhì)上對(duì)外轉(zhuǎn)讓，因此，沒(méi)有必要征收土地增值稅。

2.按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

因?yàn)樵髽I(yè)投資主體存續(xù)，合并前后對(duì)于原投資主體來(lái)說(shuō)，仍然對(duì)房地產(chǎn)實(shí)施控制，相當(dāng)于沒(méi)有對(duì)外轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，因此，可暫不征土地增值稅。

3.按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

因?yàn)榉至⑶昂笸顿Y主體相同，也就是說(shuō)，分立前后的房地產(chǎn)都在同一家人手里，因此，可暫不征土地增值稅。

4.單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

在實(shí)務(wù)中，該條政策爭(zhēng)議很大，主要原因體現(xiàn)在“改制重組”，對(duì)于什么是改制重組，政策并沒(méi)有進(jìn)一步明確。比如：直接拿房地產(chǎn)對(duì)外投資（或增資），算不算“改制重組”，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)也不相同。

這里的“改制重組”可以拆分為“改制”+“重組”。

所謂“改制”，是指企業(yè)從原來(lái)的資本結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)管理模式等對(duì)企業(yè)進(jìn)行全新的改造，主要目的是讓企業(yè)適用時(shí)代的發(fā)展，增強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)力。一般來(lái)說(shuō)，改制分為整體改制和部分改制。

所謂“重組”，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營(yíng)范圍或經(jīng)營(yíng)方式的計(jì)劃實(shí)施行為。參照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)的規(guī)定，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。

根據(jù)改制和重組的定義及方式，結(jié)合21號(hào)公告的規(guī)定，單純拿房地產(chǎn)對(duì)外投資（或增資），應(yīng)該不屬于“改制重組”，自然也就不能享受改制重組暫不征土地增值稅的優(yōu)惠。

因此，如果企業(yè)發(fā)生直接拿房地產(chǎn)進(jìn)行投資（或增資）的行為，能否適用上述暫不征土地增值稅的優(yōu)惠，需要跟當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提前進(jìn)行溝通，避免產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議，影響企業(yè)的投資決策。

另外，提醒大家注意：根據(jù)21號(hào)公告第五條的規(guī)定，上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。也就是說(shuō)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的改制重組行為，與上述土地增值稅的稅收優(yōu)惠“無(wú)緣”了。

以上是筆者對(duì)土地增值稅征收管理及稅收優(yōu)惠所做的簡(jiǎn)要分析，希望能給大家了解土地增值稅帶來(lái)一定的幫助。另外，在分析時(shí)難免存在不足，歡迎大家批評(píng)指正。

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