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前段時間，為支持企業(yè)改制重組，財政部、稅務總局發(fā)布《關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第51號，以下簡稱51號公告），將企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅政策延續(xù)執(zhí)行至2027年12月31日，以降低企業(yè)改制重組的相關涉稅成本。

結合筆者以往工作實踐看，相關納稅人在享受稅收優(yōu)惠時，有一些關鍵細節(jié)需要注意。

土地增值稅“不征”而非免征

01

根據51號公告，對企業(yè)整體改制、合并、分立、房地產作價入股涉及的國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物轉移、變更行為，暫不征收土地增值稅。不征和免征一字之差，其含義卻相距甚遠。免征是在征稅范圍內給予減免優(yōu)惠，而不征則指相關行為不屬于征稅范圍內。

從文件出臺的歷史沿革看，改制重組土地增值稅經歷了從“免征”到“不征”的過程。如《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）曾規(guī)定，對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。由于該政策屬于“免征”規(guī)定，作價入股的評估價格作為當次轉讓行為的轉讓價格，可以作為下次轉讓的原值進行扣除。企業(yè)可以“作價入股”之名，行“虛增原值”之實，規(guī)避下一環(huán)節(jié)的土地增值稅。同樣情況還存在于企業(yè)合并之中。

鑒于此，從2015年開始，《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）直至此次的51號公告，均將作價入股、企業(yè)合并行為明確為“暫不征土地增值稅”。這種定性體現了一個很重要的底層邏輯，即改制重組不是土地增值稅意義上的“轉讓”行為，不會改變相關房地產的原值。這樣，相關房地產在下次轉讓時，仍以改制重組前的原值作為扣除項目來計算增值，減少了稅收政策漏洞。

投資主體變動和存續(xù)影響政策適用

02

51號公告明確了投資主體的相關定義：不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體存續(xù)，指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

對于整體改制、分立等行為，51號公告要求改制或分立前后投資主體不能改變，即出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；但對于合并行為，則要求投資主體存續(xù)即可，即原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

再轉讓房地產的稅務處理

03

51號公告明確了享受政策后再轉讓房地產的稅務處理。

對“取得土地使用權所支付的金額”，按照改制重組前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款，和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用確定；經批準以國有土地使用權作價出資入股的，為作價入股時縣級及以上自然資源部門批準的評估價格。按購房發(fā)票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發(fā)票所載金額并從購買年度起至本次轉讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買年度是指購房發(fā)票所載日期的當年。

此外，51號公告還明確了排除條款。改制重組有關土地增值稅政策，不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發(fā)企業(yè)的情形。（作者單位：國家稅務總局深圳市稅務局）

| 特別聲明

以上內容來源于中國稅務報，原標：合規(guī)享受土地增值稅優(yōu)惠，時間：2023年11月03日，版次：06，作者：李鴻煒。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！敬請繼續(xù)關注正坤財稅（ID：zhengkuncaishui）

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