編者按：企業(yè)在日常經(jīng)營過程中通常會遇到取得的發(fā)票被認定為“失控發(fā)票”的情形，企業(yè)一旦取得“失控發(fā)票”可能會面臨著無法抵扣或者進項稅額轉(zhuǎn)出等情形。在稅務(wù)領(lǐng)域通常還會有走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具的發(fā)票、異常憑證等概念，取得以上發(fā)票在稅務(wù)處理上具有很多的相似之處，本文將對以上情形予以厘清，最后介紹取得“失控發(fā)票”的相關(guān)稅務(wù)處理。

一、案情簡介

2018年8月23日，H市稅務(wù)局稽查局作出H稅稽罰[2018]5號《稅務(wù)行政處罰決定書》，主要內(nèi)容為，認定Q化工廠：

（1）取得虛開增值稅專用發(fā)票進項稅額424,800.25元；

（2）取得有資金回流的增值稅專用發(fā)票（失控發(fā)票）進項稅額3,255,303.84元；

（3）取得無資金回流的增值稅專用發(fā)票（失控發(fā)票）進項稅額534,660.56元。

Q化工廠申報2016年和2017年進項稅額轉(zhuǎn)出4,364,062.45元，經(jīng)查2016年和2017年進項稅額轉(zhuǎn)出4,364,062.25元；經(jīng)計算2016年應(yīng)補繳增值稅558，208.86元，2017年1月和2月應(yīng)補繳增值稅2，486，066.60元，兩年合計應(yīng)補繳增值稅3,044,275.46元；2018年3月期未留抵稅額調(diào)整為3,910,982.10元。以所補繳增值稅為計算依據(jù)征收附加稅，經(jīng)計算2016年12月應(yīng)補繳附加稅33,492.54元，2017年應(yīng)補繳附加稅149,164.00元，合計應(yīng)補繳附加稅182,656.54元。

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》第一條的規(guī)定，Q化工廠取得的不符合規(guī)定增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅款，進行虛假納稅申報，造成少繳應(yīng)納稅款的行為是偷稅，除依法追繳少繳納的增值稅稅款3,044,275.46元以及依托增值稅征收的城建稅、教育附加182,656.54元，決定對Q化工廠并處少繳增值稅及城市建設(shè)維護稅稅款一倍罰款，即罰款3,074,718.22元。Q化工廠不服，于2018年9月11日就該處罰決定提起行政訴訟。

二、本案爭議焦點及各方觀點

本案圍繞稅務(wù)機關(guān)認定Q化工廠取得失控增值稅專用發(fā)票的違法事實是否清楚而展開。

一審法院認為，稽查局認定Q化工廠取得失控增值稅專用發(fā)票的違法事實涉及七家企業(yè)(失聯(lián))所開具的八筆發(fā)票，所示證據(jù)具有向Q化工廠取證的單一性，未取得銷售方的相關(guān)憑證，對有關(guān)是否存在真實交易，Q化工廠是否明知，銷售方向Q化工廠有關(guān)人員回款性質(zhì)，是否為同一貨款，為何有中間人轉(zhuǎn)款和轉(zhuǎn)款性質(zhì)等均無證據(jù)明確證實，稽查局在此情形下根據(jù)回款事實推定Q化工廠有讓他人為自己虛開發(fā)票的違法事實，缺少有效證據(jù)予以支持，故稽查局所示證據(jù)尚未達到足以認定Q化工廠有讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的證明標準，屬事實不清，證據(jù)不足。

稽查局認為，Q化工廠的資金是否回流、是否存在真實交易，我局作為稅務(wù)行政稽查機關(guān)，已經(jīng)竭盡所能進行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了基本的違法事實，因為涉嫌犯罪，因此移送公安機關(guān)偵查，行政上的認定優(yōu)勢證據(jù)即可，而不是刑事犯罪所要求的排出合理懷疑。退一步講，這一事實無論是否清楚、確定，不影響對Q化工廠虛假納稅申報造成少繳當(dāng)期稅款這一偷稅事實的認定。

二審法院認為，關(guān)于資金回流問題，Q化工廠與七家企業(yè)均有購銷合同及付款憑證，付款金額與貨款相同。而稽查局認定九筆回流情況，但九筆回流款是否是同一貨款，回流渠道是供貨公司回流還是供貨公司職工回流，自然人路某某等人與供貨公司是什么關(guān)系均沒有提供相關(guān)證據(jù)予以證明。故，認定路某某等人向郭某某回流資金問題，存在認定事實不清，主要證據(jù)不足。另外，稅務(wù)機關(guān)僅僅提供供貨企業(yè)金三系統(tǒng)查詢記錄，沒有提供充分的證據(jù)證明Q化工廠與銷售方不存在真實交易。且Q化工廠取得發(fā)票是經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)對于發(fā)票認證后進行抵扣稅款，Q化工廠也是在接到稅務(wù)機關(guān)的通知后才得知其取得的發(fā)票為虛開發(fā)票及失控發(fā)票。故，稽查局依據(jù)現(xiàn)有證據(jù)不能認定Q化工廠取得的增值稅發(fā)票存在資金回流，非善意取得增值稅專用發(fā)票。原審法院認定此節(jié)，屬事實不清，證據(jù)不足并無不當(dāng)。

三、 本案主要法律問題分析

（一）“失控發(fā)票”不同于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具的發(fā)票

《國家稅務(wù)總局關(guān)于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅函［2006］969號）第一條規(guī)定，“防偽稅控認證系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票分“無法認證”、“認證不符”、“密文有誤”、“重復(fù)認證”、“認證時失控”、“認證后失控”和“納稅人識別號認證不符（發(fā)票所列購買方納稅人識別號與申報認證企業(yè)的納稅人識別號不符）”等類型?！?/p>

以上條款規(guī)定了防偽稅控認證系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票的類型。對于何為失控發(fā)票，現(xiàn)行法律、法規(guī)以及國家稅務(wù)總局相關(guān)文件并沒有給出一個明確的解釋?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于建立增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機制的通知》（國稅發(fā)[2004]123號）第一條基本內(nèi)容中規(guī)定，總局決定在現(xiàn)有金稅工程有關(guān)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上建立增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機制，具體實現(xiàn)方法是：在防偽稅控系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)版中增加雙向比對功能，即：通過認證環(huán)節(jié)將要認證的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)與失控發(fā)票數(shù)據(jù)進行自動比對，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)（該類發(fā)票稱為“認證時失控發(fā)票”）；通過每天新增的失控發(fā)票數(shù)據(jù)與前期已認證相符的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)自動比對，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)（該類發(fā)票稱為“認證后失控發(fā)票”）。通過對該條款的分析失控發(fā)票主要分為兩類：

（1）認證時失控發(fā)票；

（2）認證后失控發(fā)票。

綜上所述，雖然相關(guān)法律、法規(guī)沒有對“失控發(fā)票”做出明確的認定，但是從上述條款可以看出，“失控發(fā)票”明顯包含在國稅函［2006］969號文涉嫌違規(guī)發(fā)票范圍之內(nèi)。

結(jié)合以上條款以及對失控發(fā)票的相關(guān)認識，“失控發(fā)票”可以認定為，防偽稅控企業(yè)因金稅卡被盜而丟失其中未開具的發(fā)票，或丟失空白專用發(fā)票，以及被列為非正常戶（含走逃戶）的防偽稅控企業(yè)未向稅務(wù)機關(guān)申報或未按規(guī)定繳納稅款的發(fā)票。產(chǎn)生失控發(fā)票的主要原因包括以下幾個方面：

1、納稅人逾期未抄報開票數(shù)據(jù)；

2、納稅人丟失增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致抄報信息不包含丟失發(fā)票的號段；

3、納稅人丟失防偽稅控抄報稅介質(zhì)，如稅控卡、稅控盤，導(dǎo)致無法抄報；

4、納稅人走逃而不抄報開票信息。

從上文可以看出，走逃（失聯(lián)）僅僅只是導(dǎo)致發(fā)票失控的主要原因之一，因此，在稅務(wù)實踐中，“失控發(fā)票”不等同于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具的發(fā)票。

（二）“失控發(fā)票”不同于“異常憑證”

《關(guān)于走逃(失聯(lián))企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016 年第76 號，以下簡稱“76 號公告”)，對如何認定走逃(失聯(lián))企業(yè)，以及被走逃(失聯(lián))企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票的具體處理作出了規(guī)定。

76 號公告第一條第一款給出了走逃(失聯(lián))主體的概念，即走逃(失聯(lián))企業(yè)是指不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的企業(yè)。6 號公告第一條第二款規(guī)定，“根據(jù)稅務(wù)登記管理有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)通過實地調(diào)查、電話查詢、涉稅事項辦理核查以及其他征管手段，仍對企業(yè)和企業(yè)相關(guān)人員查無下落的，或雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報稅人員等，但其并不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實際控制人的，可以判定該企業(yè)為走逃(失聯(lián))企業(yè)。

根據(jù)76號公告第二條第一款規(guī)定，走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生下列情形之一的，所對應(yīng)屬期開具的增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”）范圍：

（1）商貿(mào)企業(yè)購進、銷售貨物名稱嚴重背離的；

（2）生產(chǎn)企業(yè)無實際生產(chǎn)加工能力且無委托加工；

（3）生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴重不符；

（4）購進貨物并不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工的；

（5）直接走逃失蹤不納稅申報；

（6）生產(chǎn)企業(yè)或商貿(mào)企業(yè)雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關(guān)欄次，規(guī)避稅務(wù)機關(guān)審核比對，進行虛假申報的。

本文所指的“失控發(fā)票”與76號公告中的“異常憑證”不屬于同一概念，異常憑證的范圍較廣，其包含著失控發(fā)票，具體而言，走逃（失聯(lián)）企業(yè)失控發(fā)票僅指上述條款中的第（5）項。對于走逃（失聯(lián)）企業(yè)的失控發(fā)票，如無特殊規(guī)定，可以按照異常發(fā)票的相關(guān)規(guī)定處理。

（三）取得失控發(fā)票時的增值稅、所得稅處理

雖然說“失控發(fā)票”與走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具的發(fā)票以及異常憑證在范圍上有所區(qū)分，但是基本上在稅務(wù)處理上具有一致性，一般都是按照異常憑證來處理。

1.增值稅處理

國家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告（國家稅務(wù)總局公告2019年第38號）第三條規(guī)定，增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍的，應(yīng)按照以下規(guī)定處理：

（一）尚未申報抵扣增值稅進項稅額的，暫不允許抵扣。已經(jīng)申報抵扣增值稅進項稅額的，除另有規(guī)定外，一律作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

（二）尚未申報出口退稅或者已申報但尚未辦理出口退稅的，除另有規(guī)定外，暫不允許辦理出口退稅。適用增值稅免抵退稅辦法的納稅人已經(jīng)辦理出口退稅的，應(yīng)根據(jù)列入異常憑證范圍的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額作進項稅額轉(zhuǎn)出處理；適用增值稅免退稅辦法的納稅人已經(jīng)辦理出口退稅的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定對列入異常憑證范圍的增值稅專用發(fā)票對應(yīng)的已退稅款追回。

納稅人因騙取出口退稅停止出口退（免）稅期間取得的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍的，按照本條第（一）項規(guī)定執(zhí)行。

（三）消費稅納稅人以外購或委托加工收回的已稅消費品為原料連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，尚未申報扣除原料已納消費稅稅款的，暫不允許抵扣；已經(jīng)申報抵扣的，沖減當(dāng)期允許抵扣的消費稅稅款，當(dāng)期不足沖減的應(yīng)當(dāng)補繳稅款。

（四）納稅信用A級納稅人取得異常憑證且已經(jīng)申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，可以自接到稅務(wù)機關(guān)通知之日起10個工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提出核實申請。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣、出口退稅或消費稅抵扣相關(guān)規(guī)定的，可不作進項稅額轉(zhuǎn)出、追回已退稅款、沖減當(dāng)期允許抵扣的消費稅稅款等處理。納稅人逾期未提出核實申請的，應(yīng)于期滿后按照本條第（一）項、第（二）項、第（三）項規(guī)定作相關(guān)處理。

（五）納稅人對稅務(wù)機關(guān)認定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出核實申請。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，納稅人可繼續(xù)申報抵扣或者重新申報出口退稅；符合消費稅抵扣規(guī)定且已繳納消費稅稅款的，納稅人可繼續(xù)申報抵扣消費稅稅款。

2.企業(yè)所得稅的處理

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料。企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實其支出真實性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。

（四）企業(yè)取得失控發(fā)票的稅務(wù)稽查應(yīng)對

在稅務(wù)實踐中，企業(yè)經(jīng)常會因為取得失控發(fā)票而被稅務(wù)機關(guān)稽查要求進項轉(zhuǎn)出、補繳稅款、暫不予退稅、罰款等，涉及犯罪的甚至被移送公安偵查。那么，企業(yè)一旦取得失控發(fā)票被稅務(wù)機關(guān)認定為“虛開”的增值稅專用發(fā)票而被稅務(wù)稽查的，可以從以下幾個方面著手應(yīng)對：

1.積極與稅務(wù)機關(guān)取得溝通，說明情況

《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法》（稅總發(fā)[2013]66號）第九條規(guī)定，已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應(yīng)當(dāng)按照受托方一戶一函的形式出具《已證實虛開通知單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方。通過協(xié)查信息管理系統(tǒng)發(fā)起已確定虛開發(fā)票案件協(xié)查函的，委托方應(yīng)當(dāng)在發(fā)送委托協(xié)查信息后5個工作日內(nèi)寄送《已證實虛開通知單》以及相關(guān)證據(jù)資料。下游受票企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)在接收到《已證實虛開通知單》以及相關(guān)證據(jù)材料和《稅收違法案件協(xié)查函》后，隨即會對受票企業(yè)展開稅務(wù)檢查或者稽查，受票企業(yè)在檢查或者稽查過程中，應(yīng)積極與稅務(wù)機關(guān)取得溝通，說明案件的事實以及提供相關(guān)證明材料。

2.準備能夠證明交易真實性的相關(guān)材料

國家稅務(wù)總局2014年第39號文規(guī)定了，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合三種情形不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票。因此受票方在與上游企業(yè)交易的過程中，平時應(yīng)做到以下三點：

（1）證實有真實的貨物交易

受票方在交易過程中應(yīng)注重保存雙方貨物交易的合同材料（如購銷合同、運輸合同等）、產(chǎn)品出入庫單、過磅單等。

（2）證實貨款有真實的支付

受票方在向上游企業(yè)支付貨款時，應(yīng)盡量走對公賬戶，保存銀行轉(zhuǎn)賬憑證等證實貨款支付的單據(jù)。在支付款項時，還行與合同、增值稅專用發(fā)票上記載的金額保持一致。

（3）取得合法、有效的增值稅扣稅憑證

受票方在接受上游企業(yè)開具發(fā)票時，應(yīng)要求其開具與真實貨物交易相符的增值稅專用發(fā)票，開票方、貨物名稱、金額、數(shù)量都要與真實交易相對應(yīng)，不得存在“變名”銷售的情形。