個(gè)人與企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的不同

　　無論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，還是股權(quán)投資，還是股權(quán)置換，其核心都是變更股權(quán)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)按稅法的相關(guān)規(guī)定，如果是個(gè)人的話，應(yīng)交納個(gè)人所得稅;如果是企業(yè)的話，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入計(jì)入企業(yè)的收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　一、就個(gè)人所得稅而言，對于股權(quán)置換、股權(quán)投資、以股權(quán)抵償債務(wù)等，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間沒有做出明確的規(guī)定。

　　在關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資的財(cái)稅[2015]41號文件規(guī)定，“個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)?！敝劣谑裁词欠秦泿判再Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)，文件中并沒有明確的界定。因此，在這里股權(quán)投資、置換、以股權(quán)抵償債務(wù)，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)適用國稅[2014]67號公告的規(guī)定。

　　即，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效;受讓方已支付或部分支付股權(quán)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款;受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益;國家有關(guān)部門判決登記或者公告生效;稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的。

　　在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，只要具備上述條件中的任何一個(gè)，其納稅義務(wù)就已發(fā)生了。

　　二、就企業(yè)所得稅而言。

　　1、若企業(yè)是單純的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　2、若企業(yè)以投資形式轉(zhuǎn)讓股權(quán)。如果是非關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);

　　如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)，在投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)仍未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，則應(yīng)于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

　　來源：魏言稅語 作者：魏春田

　　2016年1月的解析——

股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個(gè)人所得稅納稅時(shí)間的確定

　　大企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，往往還涉及股東個(gè)人的個(gè)人所得稅問題，其中個(gè)稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何確定，在實(shí)踐中頗有爭議。

　　原來，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱67號公告)自2015年1月1日起施行后，較《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕285號，以下簡稱285號文件)發(fā)生了重大變化。這種變化，也帶來了業(yè)界對67號公告施行前后個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的爭議。

　　在實(shí)踐中，筆者就遇到這樣一個(gè)案例。2014年10月，李某與趙某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將其持有A有限公司20%的股份轉(zhuǎn)讓給趙某，合同約定轉(zhuǎn)讓價(jià)款為500萬元，雙方于2014年11月到工商部門辦理了股權(quán)變更登記，但2015年2月趙某才將全部轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給李某。

　　285號文件規(guī)定：“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅(扣繳)申報(bào)?！卑凑沾艘?guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前。完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的判定標(biāo)準(zhǔn)，文件中未明確。按照生活常識(shí)和法律規(guī)定，應(yīng)是指簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的各方，按照協(xié)議約定的內(nèi)容履行完畢，具體包括轉(zhuǎn)讓方履行轉(zhuǎn)讓股權(quán)給受讓方并協(xié)助辦理股權(quán)變更登記的義務(wù)，受讓方履行向轉(zhuǎn)讓方支付價(jià)款的義務(wù)。本案中，在股權(quán)變更登記前，趙某未向李某支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，交易未完成致使納稅義務(wù)發(fā)生。

按照285號文件的規(guī)定，此種情況下，李某在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時(shí)，應(yīng)填寫《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

　　但是，按照67號公告第二十條規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，該文件施行日期為2015年1月1日”。該公告自2015年1月1日起施行，同時(shí)廢止了285號文件?！?/span>中華人民共和國合同法》第四十四條規(guī)定：“依法成立的合同，自成立時(shí)生效?！北景溉舭凑?7號公告規(guī)定，自股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效，個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生。

　　上述案件關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)適用哪份文件，在實(shí)踐中有兩種不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，李某和趙某股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效并辦理股權(quán)變更登記在67號公告施行之前，應(yīng)適用285號文件，但67號公告施行之后，其行為已符合該公告規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的條件，應(yīng)以2015年1月1日確定為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，李某和趙某股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效時(shí)67號公告未施行，應(yīng)始終適用285號文件，于2015年2月轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付完畢，完成交易時(shí)，個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生。

　　對此，筆者持后一種觀點(diǎn)。“法不溯及既往”是一項(xiàng)基本的法治原則，簡言之，不能用當(dāng)前制定的法律去約束過去的行為。法律具有指引和預(yù)測作用，上述67號公告屬于新法，285號文件屬于舊法，在新法施行之前，納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效，已開始股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，納稅人只能依照舊法預(yù)測其法律后果，67號公告對此不應(yīng)有溯及力。本案中，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的認(rèn)定，是對納稅人實(shí)體權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，屬于實(shí)體法的范疇，應(yīng)按照“實(shí)體從舊”的原則，適用285號文件規(guī)定，待2015年2月轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付完畢，個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生。