劉紅亮律師

虛開增值稅專用發(fā)票罪是危害稅收征管犯罪的主要犯罪形式，目前本罪的法定最高刑為無期徒刑，在2011年《刑法修正案八》發(fā)布之前，該罪甚至可以判處死刑。本罪無疑是重罪，本篇闡述對虛開增值稅專用發(fā)票罪的正確理解以及實務(wù)中本罪的認定、量刑、無罪及罪輕辯護要點。

一、虛開增值稅專用發(fā)票的表現(xiàn)及方式

（一）虛開增值稅專用發(fā)票的行為表現(xiàn)

從實際情況來看，虛開增值稅專用發(fā)票行為表現(xiàn)較為復(fù)雜。“虛開”是指開票人為了取得非法所得或者牟取其他私利，在沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)；有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但開具數(shù)量或者金額不實；進行了實際經(jīng)營活動但讓他人為自己代開的行為。換而言之，完全沒有發(fā)生交易或進行了交易但開票金額不真實，開票方和實際銷售方不一致均屬于虛開增值稅專用發(fā)票的行為。根據(jù)上述行為來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪主體也可以分為三種情形：開票者、受票者、介紹者。

依據(jù)：《刑法》第205條以及最高人民法院關(guān)于適用《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票的四種違法形式

虛開增值稅專用發(fā)票的行為方式可以分為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種違法形式。為他人虛開，主要是指他人沒有接受開票單位提供的銷售或勞務(wù)，開票單位卻為他人開具了增值稅專用發(fā)票，此方式是當(dāng)前最為普遍存在的虛開方式。為自己虛開，主要是指開票單位在沒有對外提供銷售或勞務(wù)情況下，卻為自己虛開發(fā)票，此方式多出現(xiàn)在同一實控人控制下企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)間的非法開票行為。讓他人為自己虛開，主要是指接受發(fā)票單位并沒有接受開票單位提供的銷售或勞務(wù)等，卻以支付報酬或其他條件讓開票單位為自己開具增值稅專用發(fā)票等。此種模式下，通常存在兩種處理方式，一種是將犯罪行為認定為自然人犯罪，另一種是認定為單位犯罪，并對直接責(zé)任人員進行處罰。介紹他人虛開，是指明知道開、受票雙方間不存在真實交易，而積極居間聯(lián)絡(luò)、撮合雙方間發(fā)票虛開的第三方，該第三方一般系自然人。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)

（一）本罪中的犯罪數(shù)額

數(shù)額認定在虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定與辯護中發(fā)揮著非常重要的作用。在本罪中虛開的稅款數(shù)額和造成國家稅款損失數(shù)額都是本罪定罪量刑依據(jù)。

虛開稅款數(shù)額，是指行為人虛開增值稅專用發(fā)票上所載明的稅額，即應(yīng)稅貨物的計稅金額和其適用增值稅稅率的乘積。造成國家稅款損失數(shù)額指的是在一審判決宣告前無法追回的數(shù)額。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)

依據(jù)：《刑法》第205條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處3年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處3年以上10年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑。

（二）本罪的立案追訴的標(biāo)準(zhǔn)

2022年5月15日期施行的最高人民檢察院、公安部發(fā)布《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡稱《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》）對虛開增值稅專用發(fā)票罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)進行了調(diào)整：虛開稅額從5萬元上調(diào)為10萬元，同時，將“致使國家稅款被騙數(shù)額5千元”修改為“造成國家稅款損失數(shù)額5萬元”。

依據(jù)：《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》第56條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在10萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在5萬元以上的；虛開發(fā)票，1. 虛開發(fā)票金額累計在50萬元以上的，2. 虛開發(fā)票一百份以上且票面金額在30萬元以上的，3. 5年內(nèi)因虛開發(fā)票受過刑事處罰或者2次以上行政處罰，又虛開發(fā)票，數(shù)額達到第1.2項標(biāo)準(zhǔn)百分之六十以上的。以上情況下應(yīng)當(dāng)立案追訴。

（三）本罪量刑時“數(shù)額較大”和“其他嚴重情節(jié)”的標(biāo)準(zhǔn)

《刑法》第205條規(guī)定，虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金。虛開的稅款數(shù)額在50萬元以上的，認定為刑法第205條規(guī)定的“數(shù)額較大”，造成國家稅款損失30萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的，屬于刑法第204條規(guī)定的“其他嚴重情節(jié)”。

（四）本罪量刑時“數(shù)額巨大”和“其他特別嚴重情節(jié)”的標(biāo)準(zhǔn)

《刑法》第205條規(guī)定，虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。虛開的稅款數(shù)額在250萬元以上的，認定為刑法第205條規(guī)定的“數(shù)額巨大”， 造成國家稅款損失150萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的屬于刑法第204條規(guī)定的“其他特別嚴重情節(jié)”。

依據(jù)：《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法[2018]226號）第二條，在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的規(guī)定執(zhí)行，即虛開的稅款數(shù)額在5萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處3年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在50萬元以上的，認定為刑法第205條規(guī)定的“數(shù)額較大”；虛開的稅款數(shù)額在250萬元以上的，認定為刑法第205條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。

《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋【2002】30號）第四條　具有下列情形之一的，屬于刑法第204條規(guī)定的“其他嚴重情節(jié)”：（一）造成國家稅款損失30萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的。

第五條　具有下列情形之一的，屬于刑法第二百零四條規(guī)定的“其他特別嚴重情節(jié)”：（一）造成國家稅款損失150萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的無罪辯護要點

（一）行為人不以騙取國家稅款為目的的不構(gòu)成本罪

本罪在主觀上是故意，包括直接故意和間接故意。行為人因過失而誤開、錯開增值稅等專用發(fā)票的，不構(gòu)成犯罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定要以騙取國家稅款為目的，要求行為人主觀具備偷騙稅款的故意，但在實踐中還有其他非以偷騙稅款為目的“虛開”的情況。因為隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，很多時候逃稅已不是企業(yè)虛開專票的主要動機，更多的企業(yè)是將虛開的專票用于抵扣企業(yè)的經(jīng)營成本，或是用于自我包裝、虛增業(yè)績以促成交易，又或是出于掛靠、無法開票等原因，有些并未實際給國家稅收造成損失。

根據(jù)2018年12月4日最高人民法院發(fā)布第二批保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例——張某強虛開增值稅專用發(fā)票無罪案中，最高院、最高檢明確指出，非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。最高院認為張某強借用其他企業(yè)名義為自己企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當(dāng)時的稅收法律規(guī)定，但張某強并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性，不應(yīng)定罪處罰。

2016年7月22日李某甲、李某乙犯虛開增值稅專用發(fā)票罪二審刑事裁定書中二審法院也指出，如果不從立法宗旨和立法體系認識到保障國家稅款不流失的立法目的，也不從社會危害性方面認識到客觀上不會、也沒有造成國家稅款流失的行為不具有嚴重的社會危害性，而僅從形式上將只要有虛開行為一律以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任，明顯違背了主客觀相一致的基本定罪要求，屬于客觀歸罪。

依據(jù)：（2016）最高法刑核51732773號案例，（2016）川15刑終113號刑事裁定書

（二）“掛靠代開”不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

在實務(wù)中，認定是否存在掛靠關(guān)系十分重要，掛靠開具增值稅專用發(fā)票不屬于虛開，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）及其解讀中明確，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開。

《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實際經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研[2015]58號）第1條指出，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營資格進行經(jīng)營活動，并向掛靠方支付掛靠費的經(jīng)營方式在實踐中客觀存在，且?guī)в幸欢ㄆ毡樾?。相關(guān)法律并未明確禁止以掛靠形式從事經(jīng)營活動。

從（2018）黑0127刑初99號陳祖琪虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票一審判決中可以看出，一審法院也認為，以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不應(yīng)認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，陳祖琪的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

另外，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，對相關(guān)入罪要件的判斷，應(yīng)當(dāng)依據(jù)、參照相關(guān)行政法規(guī)、部門規(guī)章等。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號），掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開。既然掛靠代開行為不具有行政法上的違法性，更不應(yīng)具有刑法違法性。

（三）沒有給國家稅收造成損失的不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

構(gòu)成本罪所需的“騙取國家稅款”“造成國家稅款損失”，應(yīng)當(dāng)特指“騙取抵扣稅款”、“造成國家增值稅損失”。如虛開增值稅專用發(fā)票，但不會造成增值稅損失，只造成消費稅、企業(yè)所得稅等損失的，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，此時行為人通過虛增成本達到少繳企業(yè)所得稅目的的行為只能認定為逃稅罪。

根據(jù)《全國部分法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會綜述(2004)》的意見：1)為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；2)在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；3)為夸大企業(yè)經(jīng)濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為，不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。

最高檢《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟分赋?，“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰?！钡芊駞⒄赵摋l款規(guī)定把沒有造成國家稅收損失的虛開行為排除在虛開犯罪外是存在爭議的。《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》修訂后，進一步強調(diào)了入罪的判斷重在是否有造成國家稅款損失的危險，而非行為模式本身。對于非以騙稅為目的且不可能造成國家稅款損失的行為，均屬于《意見》適用的對象，應(yīng)當(dāng)依法排除在虛開犯罪之外。

四、虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪輕辯護要點

除了認罪認罰、補繳稅款、從犯、自首、立功等從輕、減輕情節(jié)，情節(jié)輕微的可以爭取定罪免罰等。針對虛開增值稅專用發(fā)票罪還可以從爭取降低犯罪數(shù)額上做數(shù)額辯護，也可以做單位辯護。因在單位犯罪中，單位犯罪只追究直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任，相比于個人犯罪處罰也會較輕。另外，本罪除了徒刑外還有財產(chǎn)刑，因此通常在為當(dāng)事人爭取較輕的人身自由刑的同時我們也會盡量爭取較少罰金，為當(dāng)事人爭取最大的合法利益。

【律師簡介】

劉紅亮律師，北京市盈科律師事務(wù)所股權(quán)高級合伙人，刑事一部副主任、工會副主席。2019 年、2020年、2021年度盈科優(yōu)秀刑事辯護律師，2020年被法治日報社法制網(wǎng)理格視頻評為年度“最具權(quán)威律師”，2019 年被華律網(wǎng)評為年度風(fēng)云刑辯律師。

作品：2020 年民主與法制出版社《攻防有道-刑事辯護的攻略與技巧》（合著）

擅長：重大非吸、詐騙、銷售偽劣產(chǎn)品等經(jīng)濟類犯罪，貪污、賄賂等職務(wù)類犯罪、涉黑涉惡等黑勢力犯罪，販賣運輸毒品類等犯罪，故意殺人、強奸等暴力性犯罪案件，以及代理刑事控告等。