投資性房地產(chǎn)的遞延所得稅問(wèn)題

彭懷文

問(wèn)題描述：

2016年7月1日，東海公司將一棟閑置的辦公樓對(duì)外出租。當(dāng)日辦公樓的賬面原價(jià)為5000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊為1200萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為4500萬(wàn)元。協(xié)議規(guī)定，每年租金240萬(wàn)元，在年末支付當(dāng)年租金。東海公司采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2016年12月31日該辦公樓的公允價(jià)值為4400萬(wàn)元。

該辦公樓原按直線(xiàn)法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限25年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定的折舊政策處與會(huì)計(jì)折舊一致。

問(wèn)題：該投資性房地產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅。

彭懷文解答：

要想理解該問(wèn)題，必須要充分理解會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異，否則對(duì)于遞延所得稅的理解就會(huì)出現(xiàn)偏差。

因此，先理清幾個(gè)問(wèn)題，才會(huì)得出結(jié)論。

一、投資性房地產(chǎn)年末的計(jì)稅基礎(chǔ)

題中已經(jīng)說(shuō)過(guò)，在轉(zhuǎn)換前，會(huì)計(jì)和稅務(wù)的折扣是一致的，意味著不存在稅會(huì)差異，轉(zhuǎn)換前的會(huì)計(jì)賬面余額就是該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（稅務(wù)上沒(méi)有"投資性房地產(chǎn)"的概念，在稅務(wù)上依然還是"固定資產(chǎn)"）。

轉(zhuǎn)換前的計(jì)稅基礎(chǔ)=5000萬(wàn)元-1200萬(wàn)元=3800萬(wàn)元

轉(zhuǎn)換后，會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)計(jì)上不再折舊。

稅務(wù)上，現(xiàn)在大多數(shù)稅務(wù)局認(rèn)為：以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在會(huì)計(jì)上不計(jì)提折舊，不屬于"實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出"，因此，不得計(jì)提折舊在企業(yè)所得稅前扣除。

依據(jù)：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))第八條規(guī)定："根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。"

當(dāng)然，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)，稅務(wù)上也是不能稅前扣除的，所以該投資性房地產(chǎn)（固定資產(chǎn)）在年末的計(jì)稅基礎(chǔ)是3800萬(wàn)元。

二、"其他綜合收益"須按稅后金額體現(xiàn)

在自用房屋由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，超過(guò)固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值的部分，不能計(jì)入當(dāng)期損益，而是需要計(jì)入"其他綜合收益"。

"其他綜合收益"科目是一個(gè)權(quán)益性科目。所有的權(quán)益性科目，在年終時(shí)都應(yīng)該是以稅后金額體現(xiàn)，這也是會(huì)計(jì)基本原則"配比原則"和"權(quán)責(zé)發(fā)生制原則"的應(yīng)用與體現(xiàn)。

因此，對(duì)于自用房屋由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)計(jì)處理方式有兩種：

1、轉(zhuǎn)換時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅

（1）轉(zhuǎn)換時(shí)的分錄：

借：投資性房地產(chǎn) 4500萬(wàn)元

累計(jì)折舊 1200萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn) 5000萬(wàn)元

其他綜合收益 700萬(wàn)元

（多數(shù)教材的會(huì)計(jì)分錄就是這樣，因?yàn)闋可娴竭f延所得稅比較復(fù)雜，教材編寫(xiě)者就忽略）

（2）年終時(shí)的分錄：

假如沒(méi)有其他的"其他綜合收益"也需要確認(rèn)遞延所得稅。

借：其他綜合收益 175萬(wàn)元（700×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 175萬(wàn)元（700×25%）

2、轉(zhuǎn)換時(shí)就確認(rèn)遞延所得稅

借：投資性房地產(chǎn) 4500萬(wàn)元

累計(jì)折舊 1200萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn) 5000萬(wàn)元

其他綜合收益 525萬(wàn)元（700-700×25%）

遞延所得稅負(fù)債 175萬(wàn)元（700×25%）

實(shí)務(wù)中，多數(shù)人就采取這種辦法，因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)的"其他綜合收益"發(fā)生次數(shù)不多，不必等到年終才去做一筆調(diào)整分錄。

三、"公允價(jià)值變動(dòng)損益"影響當(dāng)期的"所得稅費(fèi)用"

"公允價(jià)值變動(dòng)損益"，稅務(wù)上不予認(rèn)可，損失不得稅前扣除，收益也不需要確認(rèn)應(yīng)稅收入。

但是，"公允價(jià)值變動(dòng)損益"影響會(huì)計(jì)的當(dāng)期利潤(rùn)；而"所得稅費(fèi)用"直接是跟當(dāng)期利潤(rùn)呈"配比"關(guān)系或正比例關(guān)系（不考慮永久性差異的情況下），因此，"公允價(jià)值變動(dòng)損益"也就會(huì)影響當(dāng)期的"所得稅費(fèi)用"。

回到題中問(wèn)題，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的"公允價(jià)值變動(dòng)損益"100萬(wàn)元屬于損失，是會(huì)減少當(dāng)期利潤(rùn)100萬(wàn)元，從而導(dǎo)致當(dāng)期確認(rèn)的"所得稅費(fèi)用"減少25萬(wàn)元（100×25%）。但是，稅務(wù)上并不認(rèn)可該損失，也不能稅前扣除，所以對(duì)"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅"是沒(méi)有影響的，只能影響遞延所得稅。當(dāng)然，從會(huì)計(jì)角度看，由于稅務(wù)上不能扣除，導(dǎo)致了當(dāng)期多繳納了企業(yè)所得稅；但是，該部分多交稅額，后期是可以抵減的，所以應(yīng)確認(rèn)為"遞延所得稅資產(chǎn)"。

因此，如果不考慮當(dāng)期其他暫時(shí)性差異的情況，單獨(dú)就"投資性房地產(chǎn)"的"公允價(jià)值變動(dòng)損益"100萬(wàn)元，年末應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25萬(wàn)元

貸：所得稅費(fèi)用 25萬(wàn)元（100×25%）

實(shí)務(wù)中，上述分錄肯定是和其他暫時(shí)性差異，以及計(jì)提當(dāng)期應(yīng)交所得稅和永久性差異，一起做會(huì)計(jì)分錄，相同會(huì)計(jì)科目及可能相互抵消，最終的結(jié)果呈現(xiàn)出來(lái)跟上面的分錄就可能不一致。所以，不要輕易的下結(jié)論說(shuō)我上面的會(huì)計(jì)分錄是錯(cuò)誤的。

遞延所得稅問(wèn)題，一直就是會(huì)計(jì)學(xué)中最難的部分，因?yàn)椴粌H需要充分掌握會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)尤其是會(huì)計(jì)基本原則，而且還必須掌握稅法知識(shí)，因?yàn)檫f延所得稅確認(rèn)的就是稅會(huì)差異問(wèn)題。