境外合伙企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的過程中，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》及境內(nèi)外稅收協(xié)定，如何判斷企業(yè)是否需要繳納企業(yè)所得稅？

相關(guān)公告

國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，以下簡稱7號公告）第五條的規(guī)定：

“在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅?！?/u>

案例解讀

境外G合伙企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，根據(jù)7號公告規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)主張相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在境內(nèi)不繳納企業(yè)所得稅。

首先，明確境外G合伙企業(yè)的股權(quán)架構(gòu)：

? N公司是注冊在盧森堡的公司，該公司通過美國G企業(yè)及其下屬的開曼群島及中國公司進行海外投資。

? G企業(yè)為合伙制的基金平臺，在美國不構(gòu)成納稅實體。

? N公司為G企業(yè)有限合伙人，占有G企業(yè)99.08%的權(quán)益。股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖1所示。

2018年，G企業(yè)簽署協(xié)議將持有的開曼公司5.05%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而間接轉(zhuǎn)讓三家中國境內(nèi)企業(yè)5.05%股權(quán)。

由于G企業(yè)在美國不構(gòu)成納稅實體，此項轉(zhuǎn)讓所得由N公司在盧森堡承擔納稅義務(wù)，企業(yè)認為，應(yīng)由N公司申請享受中盧稅收協(xié)定待遇，對該筆間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得免于在中國繳納企業(yè)所得稅。

其理由如下：

1、參照執(zhí)行中法稅收協(xié)定關(guān)于透明體的特殊規(guī)定。

根據(jù)2014年生效的中法稅收協(xié)定第四條第四款第（五）項規(guī)定：

一項所得、利潤或收益：

（1）如果是通過在締約國雙方之外的國家設(shè)立的合伙企業(yè)、團體或其他類似實體從締約國一方取得；

（2）在締約國另一方和該實體設(shè)立地國家的稅收法律中被視為該合伙企業(yè)、團體或其他類似實體的受益人、合伙人、成員或參與者的所得；

（3）應(yīng)有資格享受本協(xié)定的待遇,就像是該合伙企業(yè)、團體或其他類似實體中作為該締約國另一方居民的受益人、合伙人、成員或參與者直接取得一樣，前提是該受益人、合伙人、成員或參與者是該締約國另一方稅收居民，且滿足本協(xié)定規(guī)定的任何其他條件，不論該所得在該締約國一方的稅收法律中是否被視為該受益人、合伙人、成員或參與者的所得，但條件是該合伙企業(yè)、團體或其他類似實體的設(shè)立地國家與締約國雙方簽有包括旨在防止偷漏稅的信息交換條款的協(xié)議。

企業(yè)主張，借鑒中法稅收協(xié)定條款精神，中美和美盧簽訂的稅收協(xié)定均包含信息交換條款，因此N公司可以就本次交易享受中盧稅收協(xié)定待遇。

2、該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不在美國而在盧森堡繳稅。

（1）從美國稅法角度

G企業(yè)是一家在美國注冊的有限合伙企業(yè)，根據(jù)美國國內(nèi)稅收法規(guī)第701條規(guī)定，“合伙企業(yè)不繳納本章規(guī)定的所得稅”。

即，有限合伙企業(yè)默認為非稅收實體，有限合伙企業(yè)的合伙人就其在合伙企業(yè)中的權(quán)益納稅。

同時，美國稅法規(guī)定，合伙企業(yè)可以主動選擇成為美國稅收居民企業(yè)，但如果合伙企業(yè)不主動做該選擇，將默認適用上述規(guī)定。

企業(yè)提供了美國1065類申報表，證明企業(yè)勾選的是國內(nèi)有限合伙企業(yè)（DomesticLimited partnership），沒有選擇成為美國稅收居民企業(yè)。同時，該表還顯示，N公司是一家盧森堡企業(yè)，作為G企業(yè)的合伙人，擁有G企業(yè)99.8%的損益所有權(quán)。

（2）從盧森堡稅法角度

N公司是一家私營有限責任公司，依據(jù)盧森堡法律于2012年注冊成立并有效存續(xù)。N公司由位于盧森堡的董事會及管理層負責經(jīng)營管理，其實際管理機構(gòu)所在地位于公司所在地。N公司在盧森堡主管稅務(wù)機關(guān)登記為居民企業(yè)納稅人，每年在盧森堡申報企業(yè)所得稅。

1967年盧森堡頒發(fā)的《收入所得稅法案》（修訂版）第159條第1款A(yù)-1列岀了被視為不透明的國內(nèi)企業(yè)和稅收居民企業(yè)的情況，第175條列示了被視為稅收可穿透實體的情況。

根據(jù)該法案，G企業(yè)應(yīng)被視為可穿透實體，其資產(chǎn)和負債應(yīng)被認為是直接由N公司按份額持有。在任何一個財政年度內(nèi)，G企業(yè)所產(chǎn)生的任何收入或損失都直接由N公司在同一財政年度內(nèi)直接承擔，不管G企業(yè)是否決定有效地分配這些收入。

N公司通過G企業(yè)實現(xiàn)的收入/虧損對于N公司計稅基礎(chǔ)的影響，應(yīng)根據(jù)盧森堡國內(nèi)稅收法規(guī)來確定，同時也受限于盧森堡和該收入來源地之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定。

綜上所述，G企業(yè)的設(shè)立國家（即美國）與中國和盧森堡分別簽署了包含信息交換條款的稅收協(xié)定，且該項所得不在美國而在盧森堡繳納稅款，因而企業(yè)認為，N公司可以就該項所得享受中盧稅收協(xié)定待遇。

根據(jù)以上分析，G企業(yè)是否無需納稅？

主管稅務(wù)機關(guān)審核了企業(yè)提供的相關(guān)資料，并分別査閱了中美、中盧稅收協(xié)定，對企業(yè)的主張?zhí)岢鲑|(zhì)疑：

1、美國G合伙企業(yè)在直接持有并轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)的情況下，不能適用中美稅收協(xié)定。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第11號，以下簡稱11號公告）第五條第（二）項規(guī)定：依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的，是中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。

除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。

合伙企業(yè)G不是美國稅收居民，因此，其在中國負有納稅義務(wù)的所得不能享受中美協(xié)定待遇。

2、盧森堡N公司作為合伙人，在美國G合伙企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)的情況下，其從G企業(yè)分得的所得不能適用中盧稅收協(xié)定。

根據(jù)中盧協(xié)定財產(chǎn)收益條款規(guī)定，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓一個公司財產(chǎn)股份的股票取得的收益，當該公司的財產(chǎn)不是主要直接或者間接由位于締約國一方的不動產(chǎn)所組成，且該項股票又相當于締約國一方居民公司25%以下的股權(quán)時，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。

其中，根據(jù)第四條第一款規(guī)定，“締約國一方居民”一語是指按照該締約國法律，由于住所、居所、總機構(gòu)（實際管理機構(gòu)）所在地，或者其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務(wù)的人。

在此股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)股權(quán)的企業(yè)為在美國注冊成立的G企業(yè)，不是盧森堡居民，且中盧稅收協(xié)定中沒有類似中法稅收協(xié)定關(guān)于透明體的特殊條款，因此不能適用中盧稅收協(xié)定。

綜上兩點，主管稅務(wù)機關(guān)判定，美國合伙企業(yè)G在直接持有并轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的情況下，無論是盧森堡公司N，還是美國合伙企業(yè)G均不得享受稅收協(xié)定待遇，不符合7號公告第五條規(guī)定。

經(jīng)綜合調(diào)查，該交易應(yīng)按照7號公告規(guī)定重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，并最終在中國繳納企業(yè)所得稅700萬元。

案例點評

7號公告的適用前提之一，是重新定性為直接轉(zhuǎn)讓后不會因協(xié)定的適用而免于在我國繳納企業(yè)所得稅。

因此，判斷非居民納稅人能否享受協(xié)定待遇至關(guān)重要。境外合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定問題也是一個比較復(fù)雜的領(lǐng)域。

11號公告既明確了依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)適用我國企業(yè)所得稅法的問題，也明確了適用稅收協(xié)定的一般原則。

稅務(wù)機關(guān)應(yīng)嚴格按照具體協(xié)定條款及其執(zhí)行解釋落實好相關(guān)政策，在維護納稅人權(quán)益的同時，防止納稅人不當享受稅收協(xié)定待遇，損害我國稅收利益。