土地增值稅對(duì)于企業(yè)，尤其是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)及其重要的稅種。也是綜合性很強(qiáng)的一個(gè)稅種，其計(jì)算過(guò)程涉及增值稅、城建稅、契稅、印花稅等多個(gè)稅種，同時(shí)，它也是企業(yè)所得稅稅前可以扣除的稅種。房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的清算方面，開發(fā)成本的發(fā)生，分?jǐn)偧靶再|(zhì)的認(rèn)定在實(shí)務(wù)中都存在不少爭(zhēng)議點(diǎn)。

本文以重慶市注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)組織的以“土地增值稅實(shí)務(wù)案例剖析及立法帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)”沙龍活動(dòng)中，八位行業(yè)高端人才代表分享的實(shí)務(wù)案例為基礎(chǔ)，給大家分享五個(gè)土地增值清算過(guò)程中的焦點(diǎn)問(wèn)題。

案例一、公共配套設(shè)施被有償使用，其成本是否還可以分?jǐn)傊疗渌墒郛a(chǎn)品扣除？

基本案情

稅務(wù)師在對(duì)A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的M項(xiàng)目進(jìn)行清算時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司將部分空置的物業(yè)管理用房用于出租?，F(xiàn)對(duì)該部分物管用房的稅務(wù)處理產(chǎn)生了爭(zhēng)議：

一種觀點(diǎn)認(rèn)為：

依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)有關(guān)規(guī)定，配套設(shè)施按照下列規(guī)定處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除;（2）建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除;（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。既然A公司將物管用房用于出租，取得了一定收益，不應(yīng)該認(rèn)定為（1）、（2）類公共配套設(shè)施，屬于可售產(chǎn)品范疇，沒(méi)有銷售成本應(yīng)當(dāng)保留，不得稅前扣除。

另一觀點(diǎn)認(rèn)為：

物業(yè)管理用房所有權(quán)屬于全體業(yè)主，符合上述規(guī)定的第（1）類配套設(shè)施費(fèi)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為配套設(shè)施，其成本可以分?jǐn)傊疗渌墒郛a(chǎn)品扣除。

必信天誠(chéng)/ 阿牛哥

“全體業(yè)主對(duì)建筑物專有部分以外的共有部分，享有權(quán)利”，因此A公司將屬于全體業(yè)主的物業(yè)管理用房用于出租所取得的收益應(yīng)當(dāng)歸屬于全體業(yè)主。在對(duì)物業(yè)管理用房的性質(zhì)認(rèn)定時(shí)，不可因A公司“非法”占有了全體業(yè)主的公共收益，而認(rèn)定為該部分物業(yè)管理用房屬于“可售產(chǎn)品”。

基于此，阿牛哥更贊同第二個(gè)觀點(diǎn)。物業(yè)管理用房屬于全體業(yè)主，應(yīng)當(dāng)屬于前述中地（1）類配套設(shè)施。

案例二、清算時(shí)，尚未建設(shè)完成的公共配套成本如何扣除？

基本案情

B房地產(chǎn)開發(fā)公司所開發(fā)的M項(xiàng)目分四期開發(fā)。建設(shè)用地規(guī)劃許可證顯示，項(xiàng)目需要修建配套小學(xué)一所，根據(jù)開發(fā)進(jìn)度，配套學(xué)校將在項(xiàng)目全部完工后再修建或與第四期同時(shí)開始建設(shè)。

問(wèn)：若以工程規(guī)劃許可證為清算單位（假設(shè)每期為一個(gè)工程規(guī)劃許可證），后續(xù)建設(shè)的學(xué)校成本如何在項(xiàng)目各期扣除？

必信天誠(chéng)/ 阿牛哥

跟目前重慶現(xiàn)行土地增值稅清算規(guī)定，在清算是尚未實(shí)際發(fā)生的成本不得稅前扣除，在清算后發(fā)生的成本，可在后續(xù)銷售產(chǎn)品中按照下列公式計(jì)算其成本扣除：

（1）新增成本單方=新增成本÷清算可售建筑面積；

（2）新銷售開發(fā)成本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本=本次銷售結(jié)轉(zhuǎn)面積*（原清算時(shí)單方成本+新增成本單方成本）。

基于此，阿牛哥建議：

在此情況下，為保證開發(fā)成本能夠充分的稅前扣除，建議納稅人選擇以建設(shè)用地規(guī)劃許可證為清算單位。若前期開發(fā)需要退稅（一般屬于普通住宅增值率低于20%的情形），且后續(xù)建設(shè)的配套設(shè)施并不影響前期清算結(jié)論，選擇以工程規(guī)劃許可證為清算單位也未嘗不可。假設(shè)前期開發(fā)開發(fā)產(chǎn)品存在商業(yè)，又想以工程規(guī)劃許可證為清算單位提前清算退稅，切記商業(yè)不要與住宅辦理在同一個(gè)工程規(guī)劃許可證之上。

案例三、不同項(xiàng)目公司之間的公共成本如何分?jǐn)偅?/span>

基本案情

A、B項(xiàng)目房地產(chǎn)公司所開發(fā)的項(xiàng)目相鄰【建筑面積比為2:1】。鑒于兩個(gè)項(xiàng)目規(guī)模均不是太大，雙方?jīng)Q定兩個(gè)小區(qū)共建一個(gè)供電變壓站。雙方約定供電變壓站的成本根據(jù)兩個(gè)小區(qū)用電的電容量占比【電容量比為1:1】來(lái)承擔(dān)。現(xiàn)A公司正在進(jìn)行土地增值稅清算，對(duì)供電變壓站的成本分?jǐn)偖a(chǎn)生了分歧：

一種觀點(diǎn)認(rèn)為：

應(yīng)當(dāng)根據(jù)A、B雙方的約定，按照1:1的比例來(lái)承擔(dān)供電變壓站的成本。

理由：成本應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際承擔(dān)情況來(lái)確定，本案中既然雙方不是同一公司，且雙方約定的成本承擔(dān)方式非常合理。因此，按照1:1的比例分?jǐn)偝杀痉弦?guī)定。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：

A、B公司應(yīng)當(dāng)按照建筑面積比為2:1來(lái)分?jǐn)偝杀?，做稅前扣除?/span>

理由：土地增值稅清算成本分?jǐn)偡绞街挥薪ㄖ娣e法和占地面積法，不存在什么電容量占比法，因此應(yīng)當(dāng)按照2:1的比例來(lái)分?jǐn)偣╇娮儔浩鞯某杀尽?/span>

必信天誠(chéng)/ 阿牛哥

依據(jù)目前土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本。對(duì)于開發(fā)成本，應(yīng)當(dāng)確定發(fā)生額，再分?jǐn)偂Ｒ虼嗽谟懻摮杀痉謹(jǐn)傊?，首先要確定的就是項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，而不能機(jī)械地、不分項(xiàng)目具體情況地參照政策規(guī)定按照建筑面積分?jǐn)偂?/span>

本案中，對(duì)于A、B兩個(gè)公司之間的變壓器成本金額的確認(rèn)，屬于各自公司實(shí)際當(dāng)承擔(dān)支出確定，而非開發(fā)成本的分?jǐn)偂?/span>因此阿牛哥更贊成第一種觀點(diǎn)。

案例四、項(xiàng)目竣工后發(fā)生的支出能否計(jì)入開發(fā)成本？

基本案情

A公司所開發(fā)M項(xiàng)目竣工備案登記的時(shí)間是2018年7月23日。2019年1月份簽訂了一份大門建設(shè)合同，擬對(duì)小區(qū)新增3號(hào)門出口和4號(hào)車庫(kù)出口?，F(xiàn)A公司正在進(jìn)行土地增值稅清算，對(duì)3大門和4號(hào)車庫(kù)出口的支出能否計(jì)入開發(fā)成本產(chǎn)生了分歧：

觀點(diǎn)1：

不可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。該觀點(diǎn)認(rèn)為項(xiàng)目既然已經(jīng)竣工，說(shuō)明項(xiàng)目所有應(yīng)當(dāng)發(fā)生的支出已經(jīng)發(fā)生，最多只能說(shuō)存在未開票或者未付款的情形，但不應(yīng)該再新增發(fā)生相應(yīng)的開發(fā)成本。

觀點(diǎn)2：

可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。該觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于竣工后發(fā)生提高小區(qū)品質(zhì)或者不影響項(xiàng)目竣工備案的支出，實(shí)質(zhì)上還是構(gòu)成房地產(chǎn)開發(fā)成本，不能因開發(fā)成本發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)來(lái)確認(rèn)某項(xiàng)支出是否構(gòu)成房地產(chǎn)開發(fā)成本。

必信天誠(chéng)/ 阿牛哥

建設(shè)工程竣工驗(yàn)收備案是指建設(shè)單位在建設(shè)工程竣工驗(yàn)收后，將建設(shè)工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和規(guī)劃、公安消防、環(huán)保等部門出具的認(rèn)可文件或者準(zhǔn)許使用文件報(bào)建設(shè)行政主管部門審核的行為。項(xiàng)目只要滿足驗(yàn)收條件即可取得備案登記證，對(duì)于竣備后發(fā)生的不影響竣備驗(yàn)收的成本或者在滿足驗(yàn)收條件成本的基礎(chǔ)上品質(zhì)“升級(jí)”支出的合理支出，還是屬于與開發(fā)項(xiàng)目直接相關(guān)的成本支出，可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

案例五、成本專屬后，其他性質(zhì)相同的成本如何分?jǐn)偅?/span>

基本案情

A公司在對(duì)其開發(fā)B項(xiàng)目（商業(yè)綜合體）時(shí)，對(duì)于商場(chǎng)的扶梯、觀光電梯、玻璃幕墻及中央空調(diào)等裝修、設(shè)備等成本進(jìn)行專屬歸集?，F(xiàn)對(duì)B項(xiàng)目其他電梯（如升降梯）、外墻保溫、裝修等成本的分?jǐn)偖a(chǎn)生分歧：

觀點(diǎn)1：

其他電梯在全部可售產(chǎn)品進(jìn)行分?jǐn)?，外墻保溫、裝修在非車庫(kù)產(chǎn)品進(jìn)行均攤。該觀點(diǎn)認(rèn)為盡管商業(yè)部分存在專屬電梯成本，但是其他電梯、外墻保溫及裝飾并沒(méi)有完全獨(dú)立商業(yè)，依然對(duì)該部分成本收益，因此仍然需要分?jǐn)傔@部分成本。

觀點(diǎn)2：

其他性質(zhì)相同的剩余部分成本，應(yīng)當(dāng)在剩余樓棟中分?jǐn)?。該觀點(diǎn)認(rèn)為公司既然已經(jīng)把所有自動(dòng)扶梯直接歸集至可明確具體對(duì)象的開發(fā)產(chǎn)品，那么其他性質(zhì)相同的剩余部分成本，應(yīng)當(dāng)在剩余樓棟中分?jǐn)偅駝t已直接歸集的開發(fā)產(chǎn)品兩次分?jǐn)偭穗娞莩杀尽?/span>

必信天誠(chéng)/ 阿牛哥

依據(jù)現(xiàn)行土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，“納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用”?；诖?，在對(duì)某類部分成本直接歸集后，余下的此類成本是否繼續(xù)在這部分開發(fā)成本進(jìn)行分?jǐn)偅瑧?yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目的具體情況，是否屬于成本的“受益對(duì)象”來(lái)確定是否分?jǐn)?，而不是一刀切式的?yīng)當(dāng)分?jǐn)偦虿环謹(jǐn)偂?/span>

結(jié)語(yǔ) / END

阿牛哥提醒大家，土地增值稅清算實(shí)務(wù)中，有爭(zhēng)議的問(wèn)題遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這些。如，紅線外的成本支出、建設(shè)單位對(duì)施工單位的罰款支出、土地成本的分?jǐn)偡绞郊袄⒅С龅目鄢鹊?。在這些爭(zhēng)議事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)立足事實(shí)的真實(shí)性和合理性，以事實(shí)為依據(jù)，法律規(guī)定為準(zhǔn)繩做出自己的專業(yè)判斷。作為執(zhí)業(yè)稅務(wù)師，我們更多的應(yīng)當(dāng)在爭(zhēng)議事件發(fā)生之前，為我們的客戶提供專業(yè)的咨詢意見，以防止?fàn)幾h發(fā)生。此所謂“稅籌不是籌稅，乃籌事也”。