這個在CPA考試中是難點，實務(wù)中碰到的多了也就沒那么難。它不像長投、合并報表內(nèi)容，理論和實務(wù)都是難點。教材中區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債，比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定是遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債，再加上一些不產(chǎn)生資產(chǎn)和負(fù)債的特殊情形，天啊，聽起來就很復(fù)雜，而且不便于理解，實務(wù)中根本沒那個時間去考慮這么多，直接就是稅會差異，同樣的會計事項，只納一次稅，要么現(xiàn)在納、要么將來納。現(xiàn)在納了將來不用納，屬于先苦后甜，好處遞延到將來，而資產(chǎn)代表好處，于是形成遞延所得稅資產(chǎn)，反之，現(xiàn)在沒納，將來要納，屬于先甜后苦，苦果遞延到將來，負(fù)債代表苦果，于是形成遞延所得稅負(fù)債。下面針對幾種常見情形給大家分析分析，讓大家透徹理解：

首先看一下這筆分錄：

借：所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：遞延所得稅負(fù)債

應(yīng)交稅費-所得稅

上述分錄中的所得稅費用包括兩部分，遞延所得稅費用和當(dāng)期所得稅費用，遞延所得稅費用對應(yīng)的是遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)期所得稅費用對應(yīng)的是應(yīng)交稅費-所得稅。

1、壞賬準(zhǔn)備

壞賬準(zhǔn)備的計提，形成資產(chǎn)減值損失，稅前不能抵扣，導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)納稅所得額存在差異，應(yīng)納稅所得額調(diào)增，當(dāng)期多交稅，對于這部分壞賬準(zhǔn)備，以后實際發(fā)生損失時，可稅前抵扣。典型的同一會計事項，現(xiàn)在納了，將來不用納，好處遞延在將來，形成遞延所得稅資產(chǎn)。比如，當(dāng)期計提100萬壞賬準(zhǔn)備，稅會差異100萬，確認(rèn)25萬遞延所得稅資產(chǎn)，未來實際發(fā)生壞賬100萬，稅法可抵扣，會計上不再對這部分壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)損失（這個要了解壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)處理，計提，借：資產(chǎn)減值損失100，貸：壞賬準(zhǔn)備100，實際損失發(fā)生，核銷應(yīng)收賬款，借：壞賬準(zhǔn)備100，營業(yè)外支出20，貸：應(yīng)收賬款120），差額即為轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

如果以后沒實際發(fā)生壞賬，應(yīng)收賬款收回了，那么就相應(yīng)轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備的同時，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

2、可彌補(bǔ)虧損

這個聽名稱就知道了，未來可在稅前抵扣（彌補(bǔ)），好處遞延在未來，資產(chǎn)代表好處，那么就形成遞延所得稅資產(chǎn)。未來各年彌補(bǔ)的時候，好處逐步減少，遞延所得稅資產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)回。

3、政府補(bǔ)助遞延收益

一般政府補(bǔ)助是在收到補(bǔ)助款當(dāng)期一次性納稅，而會計上對于資產(chǎn)相關(guān)或部分收益相關(guān)政府補(bǔ)助在收到補(bǔ)助款當(dāng)期是先計入遞延收益，未來攤銷進(jìn)損益。比如2018年收到資產(chǎn)相關(guān)補(bǔ)助100萬，一次性當(dāng)年納稅25萬，未來按5期分?jǐn)偅?019年分?jǐn)?0萬進(jìn)其他收益，那么這20萬就不用再納稅了。屬于典型的當(dāng)年納，未來不納，好處遞延在未來，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬，未來遞延收益攤銷進(jìn)損益，不再納稅，好處逐步減少，遞延所得稅資產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)回，2017年分?jǐn)?0萬，那么轉(zhuǎn)回5萬。

4、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售款

納稅時點在收到預(yù)售款，收入確認(rèn)時點在驗房交付。比如2018年100萬預(yù)售款，2019年驗房交付確認(rèn)收入100萬。屬于現(xiàn)在納，未來不納，好處遞延在未來。那么，在2018年形成的稅會差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在2019年確認(rèn)收入時，不再納稅，形成稅會差異即為遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，理解為好處消失。

5、企業(yè)合并相關(guān)遞延所得稅

①未實現(xiàn)內(nèi)部損益。比如2018年集團(tuán)內(nèi)部銷售商品100萬，成本80萬，內(nèi)部未實現(xiàn)損益20萬，這20萬在單體是要納稅的，而集團(tuán)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，不存在20萬損益，于是便導(dǎo)致，集團(tuán)合并報表會計利潤與集團(tuán)應(yīng)納稅所得額（各單體應(yīng)納稅所得額之和）存在差異，即應(yīng)納稅所得額為20萬，會計利潤為0，該差異是暫時的，2019年商品對集團(tuán)外部銷售，以130的價格出售，同時，結(jié)轉(zhuǎn)100萬的成本，稅法上這30萬收益納稅，而集團(tuán)合并報表視為80萬成本，130萬出售，列報會計利潤為50萬，差異20萬。一正一反，差異消失，遞延所得稅資產(chǎn)（屬于現(xiàn)在納，未來不納，好處在未來）2016年確認(rèn)后，于2019年實現(xiàn)轉(zhuǎn)回。

6、遞延所得稅匯算清繳差錯更正問題（涉及滾調(diào)問題）

對于前期差錯，比如收入確認(rèn)，審計發(fā)現(xiàn)該筆收入不應(yīng)確認(rèn)在報告年度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)在下一年。

如果年報出具的時間是所得稅匯算清繳前，那么在審計調(diào)減收入時，同時調(diào)減應(yīng)交所得稅，即，借：應(yīng)交所得稅，貸：當(dāng)期所得稅費用；

如果年報時間已是匯算清繳之后，那么針對該筆收入，多交的企業(yè)所得稅只能形成遞延所得稅資產(chǎn)，在審計調(diào)減收入的同時，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)，借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：遞延所得稅費用，在下一年，調(diào)增減減收入的同時，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，借：遞延所得稅費用，貸：遞延所得稅資產(chǎn)。

如果是連續(xù)審計兩個年度，比如2018、2019年度，2018年度多確認(rèn)收入，該筆收入應(yīng)當(dāng)在2019年度確認(rèn)，在2019年度滾調(diào)時：

上年沖收入的審計調(diào)整分錄過下來：

借：年初未分配利潤 貸：應(yīng)收賬款

借：存貨 貸：年初未分配利潤

借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：年初未分配利潤

當(dāng)年調(diào)增收入的調(diào)整分錄：

借：應(yīng)收賬款，貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：存貨

借：所得稅費用，貸：遞延所得稅資產(chǎn)

兩筆分錄整合一下：

借：年初未分配利潤（收入-成本），主營業(yè)務(wù)成本，貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：遞延所得稅費用，貸：年初未分配利潤（遞延所得稅費用）。

7、實務(wù)中對于遞延所得稅資產(chǎn)，是否可以僅確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，不確認(rèn)可彌補(bǔ)虧損。

遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)前提是未來有足夠的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)回，即，未來不納稅，就談不上轉(zhuǎn)回。于是問題便集中，如果未來沒有足夠的應(yīng)納稅所得額，那么有限的金額是先給壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回還是先給可彌補(bǔ)虧損轉(zhuǎn)回。

比如壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回形成的負(fù)數(shù)資產(chǎn)減值損失，導(dǎo)致利潤增加100萬，假設(shè)最終實現(xiàn)利潤200萬，前期累計虧損300萬，那么這200萬是先納稅，然后轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)呢，還是先彌補(bǔ)累計虧損？

根據(jù)現(xiàn)行所得稅法第十八條 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

答案很明顯是后者，即，先彌補(bǔ)累計虧損（轉(zhuǎn)回可彌補(bǔ)虧損對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)），有余額再納稅，再轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備等形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

由前述分析，我們得出，①未來5年內(nèi)，可彌補(bǔ)虧損的順位優(yōu)先于壞賬準(zhǔn)備，即，假設(shè)2019年確認(rèn)1000萬可彌補(bǔ)虧損，200萬壞賬準(zhǔn)備，2020年壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，2020年-2024年5年預(yù)計實現(xiàn)800萬利潤，那么確認(rèn)800*0.25的可彌補(bǔ)虧損對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，壞賬準(zhǔn)備不確認(rèn)；②第6年，即2025年實現(xiàn)利潤300萬，2025年壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，且2020-2024年之間未新增可彌補(bǔ)虧損，則2019年確認(rèn)的壞賬準(zhǔn)備形成的暫時性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

綜上，由于可彌補(bǔ)虧損優(yōu)先使用應(yīng)納稅所得額的期限是5年，因此壞賬準(zhǔn)備等對應(yīng)的暫時性差異就得被它壓制五年，它不確認(rèn)，其他都不能確認(rèn)遞延所得稅。如果你預(yù)計壞賬準(zhǔn)備在5年后轉(zhuǎn)回，且5年后有足夠的彌補(bǔ)虧損后應(yīng)納稅所得額，那么你可以在2019年只確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，而不確認(rèn)可彌補(bǔ)虧損對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。實務(wù)中，這種預(yù)計很難，所以一般遇到可彌補(bǔ)虧損不確認(rèn)，壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的情況，都是需要審計調(diào)整的。

8、商譽相關(guān)遞延所得稅問題

①取得的被購買方可抵扣暫時性差異。比如，甲公司收購乙公司，乙公司以前期間存在未彌補(bǔ)虧損，但購買日，預(yù)計未來無利潤彌補(bǔ)該虧損，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。那么在購買日后12個月內(nèi)，預(yù)計情況發(fā)生變化，符合確認(rèn)條件，則可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)沖減商譽，為何要沖減商譽，就是因為乙公司確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)后，會導(dǎo)致乙公司凈資產(chǎn)增加，商譽系購買對價減乙公司凈資產(chǎn)的金額，就會減少，因此是沖減商譽，商譽不足沖減，確認(rèn)遞延所得稅費用，如果新的事實依據(jù)在購買日尚不存在，則對商譽無影響，在新的事實發(fā)生時，正常確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時，貸記遞延所得稅費用即可。

②商譽初始確認(rèn)遞延所得稅問題，以及合并報表之前的，公允價值調(diào)整確認(rèn)遞延所得稅問題。

（一）首先理解兩個差異：

①子公司資產(chǎn)、負(fù)債原賬面價值與公允價值的差異，即合并前的公允價值調(diào)整；

②子公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與合并對價的差異，即，商譽。

非同一控制下企業(yè)合并分錄：

借：固定資產(chǎn)

貸：資本公積——>差異①

免稅合并下確認(rèn)遞延所得稅：

借：資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債

注：考慮所得稅，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值下降，從而商譽會增加。

借：管理費用

貸：累計折舊

借：凈資產(chǎn)公允價值

商譽——>差異②

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

遞延所得稅負(fù)債（資本公積*所得稅稅率）

說明：對于差異1，由于稅法上對于股權(quán)收購，不管是免稅還是應(yīng)稅，對于被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變，即對于被收購企業(yè)仍然按照原計稅基礎(chǔ)，那么被收購企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債評估增值部分就要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，在折舊或處置時轉(zhuǎn)回。

對于差異2，免稅合并下，稅法僅承認(rèn)收購方取得的股權(quán)（即，長期股權(quán)投資）按被收購企業(yè)原計稅基礎(chǔ)確認(rèn)，因此不產(chǎn)生商譽，即，商譽計稅基礎(chǔ)為零，與會計準(zhǔn)則的處理形成的暫時性差異，不進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅。應(yīng)稅合并下，稅法承認(rèn)長期股權(quán)投資按公允價值作為計稅基礎(chǔ)，稅法承認(rèn)商譽，與會計不產(chǎn)生暫時性差異，因此無需確認(rèn)遞延所得稅。

小結(jié)：對于差異1，不管是否免稅，均確認(rèn)遞延；差異2，不管是否免稅，均不確認(rèn)。

9、股份支付遞延所得稅問題

對于股份支付形成的管理費用是否可稅前抵扣，應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅局要求，如果不能，即使以后行權(quán)也不可以，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項永久性差異，如果能在行權(quán)時稅前可扣除管理費用，則在等待期各資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)管理費用同時，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費用。

10、“納稅影響會計法”與“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”

前文，我們提到了“現(xiàn)在納了，將來不用納，好處遞延在將來，形成遞延所得稅資產(chǎn)，反之，現(xiàn)在沒納，將來要納，屬于先甜后苦，苦果遞延到將來，負(fù)債代表苦果，于是形成遞延所得稅負(fù)債”，這句話里，比如遞延所得稅負(fù)債，你是否理解為現(xiàn)在會計利潤包括了，但沒納稅，將來會計利潤不包括了，但要納稅了，苦果在將來。這么理解，不完全正確！

你這是“納稅影響會計法”以下簡稱“納稅法”的思路，當(dāng)前會計準(zhǔn)則采用的是“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。前者各期確認(rèn)遞延所得稅系利潤表觀，是根據(jù)各期應(yīng)納稅所得額與會計利潤之間的稅會差異，而后者為資產(chǎn)負(fù)債表觀，是依據(jù)各期資產(chǎn)/負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的稅會差異。

兩種稅會差異在某些情況下是一致的，但也有不一致的情形，比如公允價值變動遞延所得稅的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回問題，分析如下：

①我們都知道公允價值變動產(chǎn)生的稅會差異，對于計入其他綜合收益的公允價值變動，對會計利潤是沒有影響的，因此不存在“納稅法”下的稅會差，“納稅法”下，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但未來處置資產(chǎn)實現(xiàn)收益時，會納稅，符合負(fù)債（過去事項導(dǎo)致的未來經(jīng)濟(jì)利益流出）的定義，未確認(rèn)該筆負(fù)債，是不能真實反映會計信息的，因此，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，未來資產(chǎn)收回或處置時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)歸零，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債。于是“現(xiàn)在會計利潤包括了，但沒納稅”這個理解就錯了。

②對于未來處置金融資產(chǎn)，其他綜合收益的實現(xiàn)，會轉(zhuǎn)入投資收益，此時稅法與會計上都包括了該筆公允價值變動收益，于是“將來會計利潤不包括了，但要納稅了，因此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債”這個理解也錯了。

綜上，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，更加強(qiáng)調(diào)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的定義（即，過去事件導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入還是流出）而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債，而淡化了會計利潤是否與應(yīng)納稅所得額存在的差異。二者很多時候是一致的，但也有很多時候不一致，當(dāng)用“納稅法”解釋不通的遞延所得稅問題，可以試試用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”去解釋。

11、專項儲備-安全生產(chǎn)費遞延所得稅問題

該問題實務(wù)中存在爭議。

一、賬務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定：

具體賬務(wù)處理為，計提：借：成本費用，貸：專項儲備。支出分為費用性和資本性：①費用性支出實際發(fā)生，借：專項儲備，貸：銀行存款；②資本化支出發(fā)生時（比如造需要安裝設(shè)備），借：在建工程，貸：銀行存款，借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程，借：專項儲備，貸：累計折舊（與固定資產(chǎn)成本等值，在轉(zhuǎn)固時一次性沖減儲備，未來不再計提折舊）。從會計處理可以看出，專項儲備性質(zhì)即為預(yù)提費用，后期不管是費用性支出還是資本化支出，均不再產(chǎn)生費用。

二、遞延所得稅問題

類比我們常規(guī)的預(yù)提費用，借：費用，貸：其他應(yīng)付款，區(qū)別在于專項儲備屬于權(quán)益類科目（在庫存股與盈余公積之間列示），而其他應(yīng)付款為負(fù)債類。那么此類已計提，未實際發(fā)生的專項儲備是否屬于本期不可抵扣（現(xiàn)在納稅），未來實際發(fā)生可抵扣（好處在未來），從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)呢？

根據(jù)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2013年第1期（總第8期），按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費的計提和使用產(chǎn)生的會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會計處理。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]26號）規(guī)定：煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。

前述規(guī)定解決了一個問題，那就是計提未使用的專項儲備屬于權(quán)益類科目，不構(gòu)成傳統(tǒng)意義上資產(chǎn)/負(fù)債稅會暫時性差異，但產(chǎn)生新的問題，專項儲備的資本性支出，會計上是一次性折舊，稅法上市分期折舊，這樣形成的暫時性差異是否確認(rèn)遞延所得稅。實務(wù)中和理論中，此問題依然存在爭議，觀點一認(rèn)為該資本性支出類似于開發(fā)支出加計扣除，初始確認(rèn)既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，因此形成的稅會暫時性差異不確認(rèn)遞延；觀點二資本性支出在發(fā)生前，其折舊已經(jīng)預(yù)提進(jìn)費用（這是區(qū)別于開發(fā)支出加計扣除的地方），也就是說初始確認(rèn)時已經(jīng)對會計利潤產(chǎn)生影響，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延。

C社傾向于觀點一，即不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。專項儲備在初始確認(rèn)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，后期實際支出對應(yīng)的稅前抵扣都不存在遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，因此不管支出的形式是收益性還是資本性，均不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，因為稅前抵扣只是在對應(yīng)消化初始確認(rèn)轉(zhuǎn)型儲備時的稅會差異，而不是所謂的資本性支出折舊差額。

三、案例分析

啟航公司是礦山公司，2016年安全生產(chǎn)費計提100萬，2016年6月購入安全防護(hù)設(shè)備50萬，預(yù)計使用10年，無殘值。稅會處理分析如下：

計提：借：制造費用 100萬，貸：專項儲備100萬；購買設(shè)備：借：固定資產(chǎn)50萬，貸：銀行存款50萬，一次性折舊：借：累計折舊 50萬，貸：專項儲備50萬。

解答，初始確認(rèn)的專項儲備100萬不確定遞延所得稅資產(chǎn)，后續(xù)支出產(chǎn)生的稅會差異作為永久性差異。