本文刊登于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》雜志2023年第7期。

作者：姜新錄，國(guó)家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局；蘇 強(qiáng)，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)教授；責(zé)編編輯 陳利花

近年來(lái)，受新冠肺炎疫情影響，一些企業(yè)資金鏈斷裂陷入債務(wù)危機(jī)后，會(huì)選擇債務(wù)重組方式來(lái)化解危機(jī)。在債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人經(jīng)常會(huì)通過(guò)現(xiàn)金、實(shí)物資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股等組合方式進(jìn)行債務(wù)清償。此時(shí)稅會(huì)差異較大，納稅調(diào)整較復(fù)雜，需要債務(wù)人及債權(quán)人正確理解相關(guān)財(cái)稅規(guī)定，才能準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理。本文擬結(jié)合案例分析債務(wù)重組雙方的財(cái)稅處理及納稅調(diào)整。

一、案例情況

2021年8月，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司以200萬(wàn)元（含稅）的價(jià)格從乙公司購(gòu)入一批原材料。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償還到期債務(wù)，雙方商定在2022年1月1日進(jìn)行債務(wù)重組且于當(dāng)年完成。假定：（1）甲公司以銀行存款40萬(wàn)元、一臺(tái)債務(wù)重組日公允價(jià)值為20萬(wàn)元的設(shè)備（賬面原值為20萬(wàn)元，已提折舊10萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)稅基礎(chǔ)為10萬(wàn)元）、持有的丙公司公允價(jià)值為60萬(wàn)元的股份（計(jì)稅基礎(chǔ)40萬(wàn)元）以及增發(fā)公允價(jià)值60萬(wàn)元的本公司普通股（30萬(wàn)股，增發(fā)價(jià)格2元/股，面值1元/股）清償債務(wù)，剩余債務(wù)免除；（2）2022年度甲公司除債務(wù)重組外全年應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元；（3）乙公司未對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，取得甲公司股票分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；（4）甲公司和乙公司均執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他稅費(fèi)。

二、會(huì)計(jì)處理

（一）債務(wù)人

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱債務(wù)重組準(zhǔn)則）及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，本例中組合方式債務(wù)重組計(jì)入當(dāng)期損益的金額為50萬(wàn)元[200－60－（40+10+40）]，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：

借 ：固定資產(chǎn)清理 10

??累計(jì)折舊 10

??貸：固定資產(chǎn) 20

借 ：應(yīng)付賬款——乙公司 200

??貸：銀行存款 40

????固定資產(chǎn)清理 10

????長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 40

????股本——面值 30

????資本公積——資本溢價(jià) 30

????其他收益——債務(wù)重組收益 50

（二）債權(quán)人

乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借 ：銀行存款 40

??固定資產(chǎn) 20

??長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 60

??其他權(quán)益工具投資——甲公司60

??投資收益 20

??貸：應(yīng)收賬款——甲公司 200

三、稅務(wù)處理

（一）關(guān)鍵點(diǎn)討論

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文）對(duì)債務(wù)重組就一般性稅務(wù)處理及特殊性稅務(wù)處理分別作出規(guī)定。但實(shí)務(wù)中債務(wù)重組雙方的稅務(wù)處理及理解容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，主要涉及以下幾方面：

1. 組合方式債務(wù)清償如何進(jìn)行稅務(wù)處理

59 號(hào)文雖未對(duì)組合方式債務(wù)清償?shù)亩悇?wù)處理作出明確規(guī)定，但將債務(wù)重組分為債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱債轉(zhuǎn)股）和非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)（以下簡(jiǎn)稱非債轉(zhuǎn)股），適用方式及稅務(wù)處理也不一樣。筆者認(rèn)為，對(duì)組合方式債務(wù)清償，無(wú)論適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，都應(yīng)該按償債資產(chǎn)的公允價(jià)值劃分非債轉(zhuǎn)股以及債轉(zhuǎn)股的債務(wù)清償金額，再分別適用稅務(wù)規(guī)定。

本案例中，非債轉(zhuǎn)股的債務(wù)清償金額=120÷180×200=133.33（萬(wàn)元）；債轉(zhuǎn)股的債務(wù)清償金額=60÷180×200=66.67（萬(wàn)元）。

在劃分非債轉(zhuǎn)股及債轉(zhuǎn)股債務(wù)清償金額時(shí)，現(xiàn)金資產(chǎn)是劃分到非債轉(zhuǎn)股的債務(wù)清償中，還是先扣除現(xiàn)金資產(chǎn)后再劃分？筆者認(rèn)為，既然以各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)劃分，相當(dāng)于各項(xiàng)資產(chǎn)都對(duì)應(yīng)著一定的債務(wù)豁免額，現(xiàn)金資產(chǎn)也一樣，因此現(xiàn)金資產(chǎn)劃分到非債轉(zhuǎn)股的債務(wù)清償中比較合理。

2. 如何理解債轉(zhuǎn)股中的“股”

59號(hào)文將債轉(zhuǎn)股分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，因此，債轉(zhuǎn)股中的“股”是因?yàn)閭鶆?wù)重組中的股權(quán)投資行為而產(chǎn)生的新“股”，并不是已經(jīng)存在的舊“股”。本案例中，甲公司以持有的丙公司股權(quán)清償債務(wù)并不屬于債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，而是屬于以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，因此本案例中債轉(zhuǎn)股僅指甲公司增發(fā)公允價(jià)值為60萬(wàn)元的30萬(wàn)股普通股。

3. 債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理是否僅適用于股權(quán)支付部分

企業(yè)重組之所以規(guī)定股權(quán)支付才可以適用特殊性稅務(wù)處理，主要是出于股東權(quán)益連續(xù)的要求。但筆者認(rèn)為，債務(wù)重組與股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等其他企業(yè)重組的性質(zhì)不同，是為了清償債務(wù)而發(fā)生，通常以債權(quán)人做出讓步為條件，并不是為了進(jìn)行資產(chǎn)的整合而發(fā)生，因此權(quán)益連續(xù)規(guī)則對(duì)債務(wù)重組并不適用。在非債轉(zhuǎn)股的債務(wù)清償中（如債務(wù)豁免、實(shí)物資產(chǎn)清償債務(wù)）并不會(huì)出現(xiàn)股權(quán)支付，但59號(hào)文并沒(méi)有排除債務(wù)豁免等適用特殊性稅務(wù)處理。筆者認(rèn)為，從法理上講，59號(hào)文關(guān)于特殊性稅務(wù)處理僅適用股權(quán)支付部分這一規(guī)定對(duì)債務(wù)重組并不適用。

4. 非債轉(zhuǎn)股的50%比例如何計(jì)算

債務(wù)重組準(zhǔn)則中的債務(wù)重組損益包含債務(wù)人的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。但根據(jù)59號(hào)文，債務(wù)重組所得指?jìng)鶆?wù)人用于償債的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值低于債務(wù)清償額的差額，顯然稅法中的債務(wù)重組所得不包括債務(wù)人的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，在非債轉(zhuǎn)股的債務(wù)重組適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，可以選擇5年內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的部分僅指?jìng)鶆?wù)重組所得部分，不包含非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

本案例中，甲公司非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為30萬(wàn)元（10+20），非債轉(zhuǎn)股的債務(wù)重組所得為13.33萬(wàn)元（133.33－120），除債務(wù)重組外全年的應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元，債務(wù)重組所得占本年度應(yīng)納稅所得額的比例為21.05%[13.33÷（50+13.33）]，低于50%，因此本案例非債轉(zhuǎn)股部分不能適用特殊性稅務(wù)處理，只能適用一般性稅務(wù)處理。

5. 非債轉(zhuǎn)股中債務(wù)人分5年確認(rèn)所得，債權(quán)人是否需要相應(yīng)分5年確認(rèn)損失

在非債轉(zhuǎn)股的稅務(wù)處理中，無(wú)論是特殊性稅務(wù)處理還是一般性稅務(wù)處理，債權(quán)人均需要確認(rèn)債務(wù)重組損失，只不過(guò)在適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，債務(wù)人可以分5年確認(rèn)債務(wù)重組所得，但59號(hào)文并沒(méi)有要求債權(quán)人相應(yīng)分5年確認(rèn)債務(wù)重組損失，因此債權(quán)人的債務(wù)重組損失依然可以一次性確認(rèn)。此種稅務(wù)處理并不違背稅法的對(duì)稱性原則，如在非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)，投資方可以分期確認(rèn)所得，但被投資方依然可以按公允價(jià)值確認(rèn)投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）一般性稅務(wù)處理

本案例中，甲公司償債方式可以劃分為兩類：第一類為甲公司用資產(chǎn)來(lái)清償乙公司133.33萬(wàn)元債務(wù)，包括40萬(wàn)元銀行存款、公允價(jià)值20萬(wàn)元的設(shè)備、公允價(jià)值60萬(wàn)元的丙公司股權(quán)；第二類為甲公司增發(fā)公允價(jià)值60萬(wàn)元的股票來(lái)清償乙公司66.67萬(wàn)元的債務(wù)。雙方的稅務(wù)處理如下：

1. 債務(wù)人的稅務(wù)處理

甲公司確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=120－90=30（萬(wàn)元）；確認(rèn)非債轉(zhuǎn)股的債務(wù)重組所得=133.33－120=13.33（萬(wàn)元）；應(yīng)確認(rèn)債轉(zhuǎn)股的債務(wù)重組所得=66.67－60=6.67（萬(wàn)元）；合計(jì)確認(rèn)所得=30+13.33+6.67=50（萬(wàn)元）。

一般性稅務(wù)處理時(shí)，甲公司會(huì)計(jì)處理計(jì)入當(dāng)期損益的金額為“其他收益——債務(wù)重組收益”50萬(wàn)元。稅務(wù)處理上，甲公司非債轉(zhuǎn)股確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30萬(wàn)元和債務(wù)重組所得13.33萬(wàn)元，合并為43.33萬(wàn)元，債轉(zhuǎn)股確認(rèn)債務(wù)重組所得6.67萬(wàn)元，合并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元，稅會(huì)無(wú)差異。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)如表1所示。

2. 債權(quán)人的稅務(wù)處理

乙公司確認(rèn)非債轉(zhuǎn)股的債務(wù)重組損失=133.33－120=13.33（萬(wàn)元）；確認(rèn)債轉(zhuǎn)股的債務(wù)重組損失=66.67－60=6.67（萬(wàn)元）；合計(jì)確認(rèn)債務(wù)重組損失=13.33+6.67=20（萬(wàn)元）；乙公司需要按公允價(jià)值確認(rèn)接受各項(xiàng)償債資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即銀行存款40萬(wàn)元、設(shè)備20萬(wàn)元、丙公司股權(quán)60萬(wàn)元、甲公司股票60萬(wàn)元。

一般性稅務(wù)處理時(shí)，乙公司計(jì)入當(dāng)期損益的金額為“投資收益”-20萬(wàn)元。稅務(wù)處理上，乙公司確認(rèn)應(yīng)收賬款實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失20萬(wàn)元，在稅前一次性扣除，無(wú)稅會(huì)差異。

乙公司取得償債的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為20萬(wàn)元、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司”的計(jì)稅基礎(chǔ)為60萬(wàn)元，債轉(zhuǎn)股取得“其他權(quán)益工具投資——甲公司”的計(jì)稅基礎(chǔ)為60萬(wàn)元。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)如表2所示。

（三）特殊性稅務(wù)處理

1. 非債轉(zhuǎn)股

假設(shè)本案例中，甲公司除債務(wù)重組外全年的應(yīng)納稅所得額為10萬(wàn)元，則債務(wù)重組所得占本年度應(yīng)納稅所得額的比例為57.14%[13.33÷（10+13.33）]，超過(guò)50%，本次重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，可以適用特殊性稅務(wù)處理：

甲公司確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=120－90=30（萬(wàn)元）；非債轉(zhuǎn)股應(yīng)確認(rèn)的所得=133.33－120=13.33（萬(wàn)元），此部分可以分5年平均確認(rèn)，重組完成當(dāng)年確認(rèn)所得=13.33÷5=2.67（萬(wàn)元）。乙公司需要確認(rèn)非債轉(zhuǎn)股債務(wù)重組損失=133.33－120=13.33（萬(wàn)元）；不確認(rèn)債轉(zhuǎn)股的債務(wù)重組損失=66.67－60=6.67（萬(wàn)元）；乙公司按公允價(jià)值確認(rèn)接受各項(xiàng)償債資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即銀行存款40萬(wàn)元、設(shè)備20萬(wàn)元、丙公司股權(quán)60萬(wàn)元。

2. 債轉(zhuǎn)股

如果本次重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，乙公司在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的甲公司30萬(wàn)股股票，則可以適用特殊性稅務(wù)處理：

甲公司不確認(rèn)債轉(zhuǎn)股的所得=66.67－60=6.67（萬(wàn)元）；乙公司對(duì)債轉(zhuǎn)股中取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，因此乙公司確認(rèn)取得甲公司股權(quán)66.67萬(wàn)元。

3. 納稅調(diào)整

（1）甲公司。會(huì)計(jì)處理上，組合方式債務(wù)重組計(jì)入2022年當(dāng)期損益的金額為“其他收益——債務(wù)重組收益”50萬(wàn)元。稅務(wù)處理上，非債轉(zhuǎn)股方式確認(rèn)債務(wù)重組所得13.33萬(wàn)元可以選擇在5年內(nèi)平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額，重組完成當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額2.67萬(wàn)元，2022年匯算清繳時(shí)需要納稅調(diào)減10.66萬(wàn)元（13.33－2.67），2023年至2026年每年匯算清繳時(shí)需要納稅調(diào)增2.67萬(wàn)元，另外債務(wù)重組中確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30萬(wàn)元不適用遞延納稅政策，應(yīng)一次性計(jì)入2022年應(yīng)納稅所得額；債轉(zhuǎn)股暫不確認(rèn)債務(wù)重組所得6.67萬(wàn)元，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，2022年匯算清繳時(shí)需要納稅調(diào)減6.67萬(wàn)元。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)如表3、表4所示。

（2）乙公司。乙公司會(huì)計(jì)核算計(jì)入當(dāng)期損益的金額為“投資收益”-20萬(wàn)元。稅務(wù)處理上，非債轉(zhuǎn)股方式下乙公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失，債轉(zhuǎn)股方式暫不確認(rèn)債務(wù)重組損失6.67萬(wàn)元，其取得甲公司30萬(wàn)股股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)66.67萬(wàn)元。因此，當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)收賬款實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失為20萬(wàn)元，只能稅前扣除13.33萬(wàn)元（20－6.67），應(yīng)納稅調(diào)增6.67萬(wàn)元。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)如表5所示。

四、建議

一是我國(guó)現(xiàn)行債務(wù)重組稅收政策有待進(jìn)一步完善。如：企業(yè)破產(chǎn)重整時(shí)，債務(wù)重組收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題有待明確；債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理中，債務(wù)人的債務(wù)重組所得何時(shí)確認(rèn)及如何確認(rèn)問(wèn)題也有待明確。

二是稅會(huì)差異越來(lái)越多，需要注意納稅調(diào)整。債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施后會(huì)產(chǎn)生較大稅會(huì)差異。如：會(huì)計(jì)上確認(rèn)債務(wù)重組時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)債權(quán)人是否作出讓步，但如果債權(quán)人不作出讓步，則無(wú)稅務(wù)處理的必要，就不屬于稅法中的債務(wù)重組。另外，會(huì)計(jì)上的債務(wù)重組所得一般包含資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但稅務(wù)上的債務(wù)重組所得并不包含資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。這些都需要重組雙方加以重視，并進(jìn)行納稅調(diào)整，以免引起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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