2017年財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)—套期會(huì)計(jì)》等三項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至今已五年時(shí)間，一般的金融資產(chǎn)企業(yè)運(yùn)用較多都比較熟悉，其稅會(huì)差異也比較好掌握，但是“其他權(quán)益工具投資”因?yàn)檫\(yùn)用的不多，大家對(duì)這個(gè)金融資產(chǎn)比較陌生?！捌渌麢?quán)益工具投資”存在較大的差異，需要謹(jǐn)慎處理，極容易少繳企業(yè)所得稅，給企業(yè)帶來(lái)較大的的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。下面我們就來(lái)看看“其他權(quán)益工具投資”的稅會(huì)差異對(duì)所得稅的影響。

一、初始確認(rèn)時(shí)的差異

“其他權(quán)益工具投資”是企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，舊準(zhǔn)則是在“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算。例如：對(duì)被投資單位的影響程度在“重大影響以下”且不以交易為目的的股權(quán)投資，核算在“其他權(quán)益工具投資”科目。準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于以常規(guī)方式購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在交易日確認(rèn)將收到的資產(chǎn)。我們來(lái)看以下例子：

2020年3月7日，A公司支付價(jià)款2001萬(wàn)元（含交易費(fèi)用1萬(wàn)元），購(gòu)入B公司發(fā)行的股票400萬(wàn)股，占B公司表決權(quán)股份的1%，A公司對(duì)B公司不具有重大影響，將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，A、B公司均為居民企業(yè)，A公司適用25%的所得稅稅率，按10%提取法定盈余公積。

（1）2020年3月7日，購(gòu)入B公司股票的會(huì)計(jì)分錄：

借：其他權(quán)益工具投資—成本　　2001萬(wàn)

貸：銀行存款　　　2001萬(wàn)

稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資形成的資產(chǎn)，其投資成本按照以下方式確定：(一)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本；(二)通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。也就是說(shuō)，稅法規(guī)定的金融資產(chǎn)初始投資成本是公允價(jià)值加上交易費(fèi)用。

從以上例子可以看出，其他權(quán)益工具投資的初始確認(rèn)不存在稅會(huì)差異。

二、持有期間取得收益的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，一經(jīng)做出，不得隨意撤銷(xiāo)；除了被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

接上例，2021年5月10日，B公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利20萬(wàn)元。2021年5月25日，收到B公司的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元。2021年6月30日，B公司股票市價(jià)為每股5.2元。

（1）2021年5月10日，B公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收股利 20萬(wàn)

貸：投資收益 20萬(wàn)

（2）2021年5月25日，收到B公司的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 20萬(wàn)

貸：應(yīng)收股利 20萬(wàn)

《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)當(dāng)并入企業(yè)所得稅收入總額，所以通常情況下，其他權(quán)益工具投資持有期間取得的收益會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益，稅法上也確認(rèn)為投資收益，不存在稅會(huì)差異，但是需要注意的是，如果符合免稅收入的相關(guān)規(guī)定，是不需要繳納企業(yè)所得稅的。

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，對(duì)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益；股息、紅利等權(quán)益性投資收益不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。本例中，A公司持有B公司股票已超過(guò)12個(gè)月，可以享受免稅優(yōu)惠，此時(shí)應(yīng)調(diào)減當(dāng)年度的應(yīng)交企業(yè)所得稅。

（3）2021年6月30日，B公司股票市價(jià)為每股5.2元，會(huì)計(jì)分錄：

借：其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)　79萬(wàn)

貸：其他綜合收益 79萬(wàn)

（4）針對(duì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)分錄：

借：其他綜合收益 19.75萬(wàn)

貸：遞延所得稅負(fù)債19.75萬(wàn)

金融工具準(zhǔn)則下“其他權(quán)益工具投資”公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，該持有收益對(duì)利潤(rùn)表沒(méi)有影響，稅法角度也不認(rèn)可持有期間收益，因此所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅沒(méi)有差異。

三、處置時(shí)的差異

金融工具準(zhǔn)則規(guī)定將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，當(dāng)該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。

接上例，2021年11月20日，A公司由于某特殊原因，以每股5.5元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

（1）2021年11月20日，A公司以每股5.5元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款　 2200萬(wàn)

其他綜合收益 79萬(wàn)

　貸：其他權(quán)益工具投資—成本　　2001萬(wàn)

其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng) 79萬(wàn)

盈余公積 19.90萬(wàn)

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 179.10萬(wàn)

借：遞延所得稅負(fù)債19.75萬(wàn)

貸：盈余公積1.975萬(wàn)

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 17.775萬(wàn)

從上面例題可以看出，處置其他權(quán)益工具投資，是不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生影響的。而稅法的規(guī)定是，所有投資資產(chǎn)的處置，都應(yīng)該作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，把其處置的損益計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中。企業(yè)所得稅納稅申報(bào)是以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的，加上納稅調(diào)整項(xiàng)目按適用稅率計(jì)算得出應(yīng)納企業(yè)所得稅。由于處置“其他權(quán)益工具投資”未影響本年利潤(rùn)，極容易被忽視，所以在本期如果發(fā)生過(guò)其他權(quán)益工具投資的處置行為，還應(yīng)計(jì)提應(yīng)交企業(yè)所得稅。

（2）計(jì)提企業(yè)所得稅，會(huì)計(jì)分錄：

借：盈余公積 4.975萬(wàn)

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 44.775萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 49.75萬(wàn)【（2200-2001）*25%】

綜上，“其他權(quán)益工具投資”持有期間取得的分紅收入在滿足免稅條件下會(huì)影響企業(yè)應(yīng)交企業(yè)所得稅，在處置環(huán)節(jié)也會(huì)影響應(yīng)交企業(yè)所得稅，其他環(huán)節(jié)雖存在稅會(huì)差異但不影響應(yīng)交企業(yè)所得稅。由于處置環(huán)節(jié)的特殊會(huì)計(jì)處理造成稅會(huì)之間的重大差異，是稅務(wù)機(jī)關(guān)在后續(xù)管理過(guò)程中重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的對(duì)象，企業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注。

作者：張行琴

作者單位：中匯（江西）稅務(wù)師事務(wù)所