作者：王如僧律師，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所，稅務(wù)訴訟律師，本文摘自張**涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案的辯護(hù)詞

為什么虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的稅款流失，專指增值稅款流失呢？

筆者認(rèn)為理由如下：

首先，從虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、虛開(kāi)發(fā)票罪的立法淵源可以推出虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的保護(hù)的客體僅限于增值稅。

刑法中關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定如下：

第二百零五條：“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金;虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金;虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。……

第二百零五條之一　虛開(kāi)本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金;情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯前款罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰?！?/span>

在刑法第二百零五條中，除規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪之外，還規(guī)定了虛開(kāi)發(fā)票罪。

1995年，全國(guó)人大常委會(huì)頒布了《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，正式將某些虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為規(guī)定為犯罪。

2011年2月25日，全國(guó)人大常委會(huì)頒布的《刑法修正案八》，刪去刑法第二百零五條第二款，并在刑法第二百零五條后增加一條，作為第二百零五條之一：“虛開(kāi)本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯前款罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。”

這意味著從1995年到2011年，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票之外的其他發(fā)票是不構(gòu)成犯罪的，為什么在這段時(shí)間內(nèi)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票構(gòu)成犯罪，虛開(kāi)其他發(fā)票就不構(gòu)成犯罪呢？虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與虛開(kāi)發(fā)票罪有什么不一樣的地方呢？

這要從增值稅專用發(fā)票與其他發(fā)票有什么不同說(shuō)起。我們都知道，增值稅專用發(fā)票除了具有票證功能（證明交易事項(xiàng)，以及列入成本，沖抵企業(yè)所得稅）之外，還具有抵扣功能（通過(guò)申報(bào)進(jìn)項(xiàng)，抵扣銷(xiāo)項(xiàng)，少交增值稅），其他發(fā)票只有票證功能，沒(méi)有抵扣功能。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的話，除了可以列入成本，少交企業(yè)所得稅之外，還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，少交增值稅；虛開(kāi)其他發(fā)票，則只可以列入成本，少交企業(yè)所得稅，不可以少交增值稅。也就是說(shuō)跟虛開(kāi)其他發(fā)票相比，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票多了一項(xiàng)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，少交增值稅的社會(huì)危害性。

在2011年，《刑法修正案八》頒布之前，虛開(kāi)其他發(fā)票不構(gòu)成犯罪，那是因?yàn)檫@些行為無(wú)法導(dǎo)致國(guó)家增值稅款流失，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票之所以構(gòu)成犯罪，那是因?yàn)檫@些行為可以導(dǎo)致國(guó)家增值稅款流失。換一句話也就是說(shuō)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的客體，實(shí)際上僅限于國(guó)家增值稅款，并不包括企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅等其他類型的稅款。

其次，從《刑事審判參考》第110號(hào)：蘆才興虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票案，也可以得出虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的客體僅限增值稅款。

蘆才興案的案情如下：1997 年 7 月至 1998 年 12 月，被告人蘆才興掛靠寧波旭日聯(lián)運(yùn)有限公司(以下簡(jiǎn)稱旭日公司)，并獲取了全國(guó)聯(lián)運(yùn)業(yè)貨運(yùn)統(tǒng)一發(fā)票(以下簡(jiǎn)稱聯(lián)運(yùn)發(fā)票)和浙江省寧波市公路集裝箱運(yùn)輸專用發(fā)票及浙江省公路貨運(yùn)專用發(fā)票等運(yùn)輸發(fā)票。

為少繳應(yīng)納稅款，蘆才興先后接受虛開(kāi)的表明營(yíng)業(yè)支出的聯(lián)運(yùn)發(fā)票、浙江省寧波市公路集裝箱運(yùn)輸專用發(fā)票及浙江省公路貨運(yùn)專用發(fā)票等運(yùn)輸發(fā)票共 53 張，價(jià)稅合計(jì)人民幣 6744563．77 元，并將上述發(fā)票全部入帳，用于沖減其以旭日公司名義經(jīng)營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額，實(shí)際偷逃營(yíng)業(yè)稅200379．25元，城建稅14026．55元，企業(yè)所得稅333965．41元，合計(jì)偷逃稅款548371．21元，且偷逃稅額占其應(yīng)納稅額的30％以上。

為幫助其他聯(lián)運(yùn)企業(yè)偷逃稅款，被告人蘆才興將旭日公司聯(lián)運(yùn) 發(fā)票的發(fā)票聯(lián)共 50 張?zhí)峁┙o浙江省鄞縣古林運(yùn)輸公司江北托運(yùn)部 等 5 家運(yùn)輸企業(yè)，將遠(yuǎn)航公司浙江省寧波市公路集裝箱運(yùn)輸專用發(fā) 票的發(fā)票聯(lián) 3 張?zhí)峁┙o寧波環(huán)洋經(jīng)貿(mào)有限公司用于虛開(kāi)，虛開(kāi)的發(fā) 票聯(lián)金額總計(jì)為 4145265．32 元，存根聯(lián)或記帳聯(lián)金額為 54395 元。以上虛開(kāi)的運(yùn)輸發(fā)票均已被以上接受發(fā)票的運(yùn)輸企業(yè)用以沖減 營(yíng)業(yè)額，實(shí)際偷逃營(yíng)業(yè)稅 122728．84 元，城建稅 8591．0l 元，企 業(yè)所得稅 204548．07 元，合計(jì)偷稅稅款 335867．92 元。

為幫助其他企業(yè)偷逃稅款，蘆才興將旭日公司聯(lián)運(yùn)發(fā)票的發(fā)票聯(lián)共 50 張?zhí)峁┙o浙江省鄞縣古林運(yùn)輸公司江北托運(yùn)部等5家運(yùn)輸企業(yè)，將遠(yuǎn)航公司浙江省寧波市公路集裝箱運(yùn)輸專用發(fā) 票的發(fā)票聯(lián)3張?zhí)峁┙o寧波環(huán)洋經(jīng)貿(mào)有限公司用于虛開(kāi)，虛開(kāi)的發(fā)票聯(lián)金額總計(jì)為4145265．32元，存根聯(lián)或記帳聯(lián)金額為 54395 元。以上虛開(kāi)的運(yùn)輸發(fā)票均已被以上接受發(fā)票的運(yùn)輸企業(yè)用以沖減營(yíng)業(yè)額，實(shí)際偷逃營(yíng)業(yè)稅122728．84 元，城建稅 8591．0元，企業(yè)所得稅 204548．07 元，合計(jì)偷稅稅款335867．92元。

寧波市中級(jí)人民法院認(rèn)為：被告人蘆才興違反國(guó)家稅收法規(guī)，故意采用虛假手段，虛增營(yíng)業(yè)開(kāi)支，沖減營(yíng)業(yè)數(shù)額，偷逃應(yīng)納稅款計(jì)人民幣 548371．2l 元，且偷逃稅額占應(yīng)納稅額的 30％以上；又提供或虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票，幫助其他運(yùn)輸企業(yè)虛增營(yíng)業(yè)開(kāi)支，沖減營(yíng)業(yè)數(shù)額，偷逃應(yīng)納稅款，計(jì)人民幣 335867．92 元，其行為已構(gòu)成偷稅罪。

本案中，公訴機(jī)關(guān)提出該案的運(yùn)輸發(fā)票具有抵扣稅款的功能, 蘆才興虛開(kāi)了具有抵扣功能的發(fā)票, 其行為已觸犯《刑法》第 205 條的規(guī)定,構(gòu)成虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪。浙江省高級(jí)人民法院干金耀法官在撰文評(píng)析此案提出，本案中所有用票單位都是運(yùn)輸企業(yè) ,均不是增值稅一般納稅人,無(wú)申報(bào)抵扣稅款資格 ,因此本案蘆才興為別人虛開(kāi)或讓別人為自己虛開(kāi)的發(fā)票在運(yùn)輸企業(yè)入賬后 ,均不可能被用于抵扣稅款。蘆才興主觀上明知其所虛開(kāi)的運(yùn)輸發(fā)票均不能用于抵扣稅款 ,客觀上使用虛開(kāi)發(fā)票沖減營(yíng)業(yè)額的方法偷逃應(yīng)納稅款,其行為符合偷稅罪的構(gòu)成要件 ,而不符合虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件。這說(shuō)明人民法院認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的社會(huì)危害性主要體現(xiàn)在抵扣稅款，也就是說(shuō)該罪保護(hù)客體是增值稅稅款。這個(gè)案件是作為指導(dǎo)案例發(fā)表在《刑事審判參考》中的，體現(xiàn)了司法機(jī)關(guān)的主流觀點(diǎn)。

再次，從案發(fā)量非常大的化工行業(yè)的”成品油變票“系列案件中，也可以得出虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的客體僅限增值稅。

在化工行業(yè)，將原料油進(jìn)行提煉，生產(chǎn)出成品油，進(jìn)行銷(xiāo)售的時(shí)候，除了要繳納增值稅之外，還要繳納消費(fèi)稅。為了逃避繳納消費(fèi)稅，煉油公司購(gòu)進(jìn)原料油后，在帳上將原料油賣(mài)給A公司,A公司賣(mài)給B公司再賣(mài)給C，層層流轉(zhuǎn)，某個(gè)環(huán)節(jié)，在增值稅專用發(fā)票上將原料油變成了成品油，然后再將這批成品油賣(mài)給煉油公司，整個(gè)過(guò)程中，原料油一直放在煉油公司的倉(cāng)庫(kù)中，沒(méi)有隨著發(fā)票一起流轉(zhuǎn)。當(dāng)煉油公司收到變名的增值稅專用發(fā)票后，將原料油進(jìn)行提煉，生產(chǎn)出成品油，然后假裝這些成品油是從其他公司購(gòu)進(jìn)來(lái)的，銷(xiāo)售這些成品油的時(shí)候，就不用繳納消費(fèi)稅了。

在”成品油變票“類案件中，相關(guān)的增值稅專用發(fā)票是在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下開(kāi)具的，相關(guān)公司也將這些發(fā)票認(rèn)證、抵扣了，但是由于開(kāi)票方均將相關(guān)的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票申報(bào)了，并繳納相應(yīng)的增值稅了，增值稅并沒(méi)有流失，因此”成品油變票“類案件中，只有消費(fèi)稅流失了，但消費(fèi)稅并不是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)客體，公訴機(jī)關(guān)以虛開(kāi)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪提起公訴的時(shí)候，人民法院均不支持，而是以逃稅罪追究相關(guān)人員的刑事責(zé)任。

最后，由山東省高級(jí)人民法院審判并頒布的，在”2021年度影響力稅務(wù)司法審判案件“中排名第二的王超涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪一案中，山東省高級(jí)人民法院明確提出：

“將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪作為犯罪處理始于1995年，當(dāng)時(shí)的立法目的在于懲治通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票危害增值稅制度的行為，保護(hù)我國(guó)增值稅稅收。此后，隨著社會(huì)發(fā)展，實(shí)踐中的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為開(kāi)始多樣化。出現(xiàn)了有真實(shí)交易的代開(kāi)行為、不會(huì)造成增值稅流失的虛開(kāi)行為、為虛增利潤(rùn)而虛構(gòu)交易造成的虛開(kāi)行為等等。這些行為與為騙取抵扣增值稅稅款的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為在社會(huì)危害性上有顯著不同，也超出了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的立法目的。因此，最高人民法院結(jié)合實(shí)際情況，以答復(fù)、指導(dǎo)案例、復(fù)函等方式，多次重申虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的立法目的。明確不以抵扣稅款為目的，未造成國(guó)家增值稅損失的虛開(kāi)行為不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處，此意見(jiàn)同樣也適用于虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪?！?/span>

從山東省高級(jí)人民法院的意見(jiàn)中，也可以得出虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的客體僅限于增值稅。

因此，辯護(hù)人認(rèn)為，進(jìn)一步考究的話，刑法意義上的虛開(kāi)需要符合的特征為：1）該發(fā)票記載的內(nèi)容與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符；（2）該發(fā)票的使用可以導(dǎo)致國(guó)家增值稅稅款流失，即以騙抵增值稅稅款的方式導(dǎo)致增值稅流失，并不包括增值稅之外的其他稅款的流失。