本案例房地產(chǎn)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本28000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本（不含土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)）41400萬元，籌資利息支出3470萬元，銷售收入124200萬元。按《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等相關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，可得增值率28.76%，應(yīng)繳土地增值稅稅額8321.685萬元（具體計(jì)算見附表第一列）。根據(jù)土地增值稅計(jì)稅基數(shù)的組成，擬從轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入、房地產(chǎn)開發(fā)成本和利息支出三方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

一、通過確定適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入進(jìn)行稅務(wù)籌劃

如果該房地產(chǎn)項(xiàng)目是普通住宅，只是增值率略高于20%的臨界點(diǎn)，則可以通過適當(dāng)降低售價(jià)使增值率低于20%.即根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》“第十一條納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅”的規(guī)定，進(jìn)行免征土地增值稅的稅務(wù)籌劃。這樣不但能加快銷售速度，節(jié)約貸款利息，而且能夠獲得更高的實(shí)際稅后利潤。

舉例來說，如果該項(xiàng)目正常定價(jià)銷售收入是116000萬元，則增值額19951萬元，增值率20.77%，需繳納增值稅（30%），稅后利潤（指增值稅后，下同）為：19951×（1－30%）=13965.7萬元。如果降低售價(jià)，比如銷售收入降到115000萬元，增值率19.79%，可免征增值稅，增值額19001.25萬元就是凈利，高于前一種情況的13965.7萬元（具體計(jì)算見附表第二、三列）。

當(dāng)然，如果實(shí)際價(jià)格可以賣的較高，則一味降低價(jià)格的稅后利潤不一定高。比如本案實(shí)際增值率28.76%，稅后凈利19417.27萬元就高于免征的19001.25萬元。另外，不是所有項(xiàng)目都符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)。

二、通過適當(dāng)增加房地產(chǎn)開發(fā)成本進(jìn)行稅務(wù)籌劃

幾年裝修商品房的銷售日益受到廣大消費(fèi)者的歡迎，同時(shí)根據(jù)2006年12月28日國家稅務(wù)總局發(fā)布的國稅發(fā)[2006]187號(hào)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第四點(diǎn)土地增值稅的扣除項(xiàng)目（四）“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本”的規(guī)定，可以將原來毛坯房裝修后銷售，從而進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

假設(shè)該企業(yè)發(fā)生裝修成本共計(jì)為13800萬元，因銷售裝修過的房產(chǎn)，銷售收入增加13800/（1－5.025%）=14530.14萬元（假設(shè)該企業(yè)在裝修項(xiàng)目上不再賺取利潤，銷售收入增加部分的營業(yè)稅和河道管理費(fèi)由購房者承擔(dān)），則按有關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可得應(yīng)繳土地增值稅稅額7286.685萬元，從而少繳土地增值稅8321.685－7286.685=1035萬元。原因在于房屋裝修費(fèi)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本，在計(jì)算“財(cái)政部規(guī)定的扣除項(xiàng)目”時(shí)可以加計(jì)20%，使得扣除項(xiàng)目金額增加（具體計(jì)算見附表第四列）。

三、通過選用不同的利息支出扣除方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條（三）中關(guān)于利息支出扣除項(xiàng)目之規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。即當(dāng)納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息 （取得土地使用權(quán)所支付的金額 房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)；納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額 房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)。

該企業(yè)為房地產(chǎn)項(xiàng)目公司，其業(yè)務(wù)就是開發(fā)這個(gè)地塊，所以利息支出可以全部歸集在這個(gè)項(xiàng)目上。房地產(chǎn)開發(fā)是資本密集型產(chǎn)業(yè)，所需資金量極大，僅靠股東投入的權(quán)益資本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，所以該企業(yè)的外方股東會(huì)籌措其投資的中國境內(nèi)其他全資子公司的富余資金暫借給該企業(yè)周轉(zhuǎn)，此時(shí)關(guān)聯(lián)方之間的借款如何操作對土地增值稅的稅務(wù)籌劃就顯得尤為重要。

企業(yè)是否要提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，關(guān)鍵在于實(shí)際發(fā)生的利息支出占稅法規(guī)定（取得土地使用權(quán)所支付的金額 房地產(chǎn)開發(fā)成本）的比例。如果實(shí)際發(fā)生的利息支出比例超過5%，則提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明是較為有利；如果沒有超過5%，則不提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明較為有利。

該企業(yè)取得土地使用權(quán)支付的金額28000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本41400萬元，則利息支出的臨界點(diǎn)為（28000 41400）×5%=3470萬元。

假設(shè)該企業(yè)實(shí)際發(fā)生的利息支出超過3470萬元，達(dá)到3700萬元（該利息支出未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，且關(guān)聯(lián)方之間借款通過商業(yè)銀行進(jìn)行委托貸款），則按有關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可得應(yīng)繳土地增值稅稅額8252.685萬元。因?yàn)槔⒅С瞿軌蛉~計(jì)入扣除項(xiàng)目金額中，且金額大于（取得土地使用權(quán)所支付的金額 房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，使得扣除項(xiàng)目金額增加（具體計(jì)算見附表第五列）。

假設(shè)該企業(yè)實(shí)際發(fā)生的利息支出小于3470萬元，只有3000萬元（該利息支出未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，且關(guān)聯(lián)方之間借款通過商業(yè)銀行進(jìn)行委托貸款），則按有關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可扣除項(xiàng)目金額95991.05萬元，應(yīng)繳土地增值稅稅額：（124200-95991.05）×30%=8462.685萬元。

因?yàn)槔⒅С鼋痤~小于（取得土地使用權(quán)所支付的金額 房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，使得扣除項(xiàng)目金額減少，增值額增大，反而會(huì)多繳土地增值稅8462.685－8321.685=141萬元[（3470萬元-3000萬元）×30%].這種情況下，關(guān)聯(lián)方之間的借款就不能通過商業(yè)銀行進(jìn)行委托貸款，從而滿足“不能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的”要求，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按（取得土地使用權(quán)所支付的金額 房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%計(jì)算，可以少繳土地增值稅141萬元。

四、土地增值稅稅務(wù)籌劃應(yīng)注意的問題

從上面的分析可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅稅務(wù)籌劃的空間還是比較大的，但在進(jìn)行土地增值稅稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。

1、稅務(wù)籌劃應(yīng)該具備超前意識(shí)。土地增值稅稅務(wù)籌劃應(yīng)該從項(xiàng)目的可行性論證、設(shè)計(jì)、規(guī)劃到項(xiàng)目的施工、決算貫穿始終。例如在本案例中，由于設(shè)計(jì)方案中已確定部分房產(chǎn)的單套建筑面積超過了140平方米的普通住房標(biāo)準(zhǔn)，所以就無法享受“建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅”的優(yōu)惠政策。如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，相應(yīng)的納稅結(jié)果已經(jīng)產(chǎn)生，企業(yè)如果因?yàn)槌袚?dān)的稅負(fù)較重，就利用隱瞞收入、虛列成本等手段妄圖改變納稅結(jié)果，就會(huì)演變?yōu)橥堤訃叶惪钚袨椋瑫?huì)受到法律的制裁。

2、稅務(wù)籌劃不能與稅法相抵觸。企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)不能盲目操作，不能與現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)相抵觸。稅務(wù)籌劃的最終目的是降低稅收成本，減輕稅收負(fù)擔(dān)，這個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)只能是在合法、合理的前提下進(jìn)行，而且要被征稅機(jī)關(guān)所認(rèn)可。這也就是說，稅務(wù)籌劃要具備自我保護(hù)意識(shí)，要增強(qiáng)法制觀念，熟練掌握稅收法律和法規(guī)，熟練掌握有關(guān)的會(huì)計(jì)處理技巧和稅務(wù)籌劃技巧。

3、其他應(yīng)注意的問題。稅務(wù)籌劃必須做到業(yè)務(wù)流程與稅收政策結(jié)合，稅收政策與籌劃方法結(jié)合，籌劃方法與會(huì)計(jì)處理結(jié)合。同時(shí)，在土地增值稅清算時(shí)，扣除項(xiàng)目金額中取得土地使用權(quán)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、利息支出、其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金等，都須提供合法有效憑證；如果不能提供合法有效憑證的，土地增值稅清算時(shí)不予扣除