對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目而言，裝修費(fèi)用往往是開發(fā)成本的重要組成部分，那么裝修費(fèi)能否在土地增值稅清算時(shí)扣除呢？相信這是各房地產(chǎn)企業(yè)比較關(guān)心的一個(gè)問題。對(duì)于這個(gè)問題，我們不能簡單回答“是”或“否”，而是要區(qū)分具體情況來進(jìn)行判斷。那么，具體需要符合哪些條件才可以扣除，又或是哪些類型裝修費(fèi)允許扣除呢？

先看國家稅務(wù)總局層面的規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第四條第（四）款規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本，作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目?！?/span>

相信以上條款是房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)從業(yè)人員都應(yīng)知曉的，從這個(gè)規(guī)定中可以得到的基本結(jié)論，也就是符合條件的裝修費(fèi)用是可以扣除的，但具體需要符合哪些條件，文件并未明確規(guī)定。筆者根據(jù)實(shí)務(wù)清算經(jīng)驗(yàn)、各地政策梳理總結(jié)，裝修費(fèi)用的扣除主要存在以下幾點(diǎn)問題：

1.裝修費(fèi)用可扣除的前提是什么？即如何證明或確定是“銷售已裝修的房屋”。

2.銷售精裝修房附送的一些家電、家具等“軟裝”，是否可以計(jì)入成本扣除？

3.營銷設(shè)施裝修費(fèi)、樣板房裝修費(fèi)是否允許計(jì)入成本扣除？

關(guān)于以上這些問題，未見稅務(wù)總局有更明確的解釋文件，但實(shí)務(wù)中卻經(jīng)常會(huì)遇到，所以往往會(huì)讓人產(chǎn)生疑問。筆者查詢到一些地方稅務(wù)局對(duì)此類問題有進(jìn)一步的明確規(guī)定。如：

《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2014年土地增值稅清算工作有關(guān)問題的處理指引的通知》(穗地稅函〔2014〕175號(hào)) 第一條：“關(guān)于家具家電成本的扣除問題規(guī)定，隨房屋一同出售的家具、家電，如果安裝后不可移動(dòng)，成為房屋的組成部分，并且拆除后影響或喪失其使用功能的，如整體中央空調(diào)、戶式小型中央空調(diào)、固定式衣柜櫥柜等，其外購成本計(jì)入開發(fā)成本予以扣除。其他家具、家電(如分體式空調(diào)、電視、電冰箱等)的外購成本予以據(jù)實(shí)扣除，但不得作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)?！?/span>

《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問題的處理指引的通知》（穗地稅函[2008]342號(hào)，已全文廢止）第三條第（四）款：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將樣板房獨(dú)立于銷售商品房以外單獨(dú)建造的，其裝修費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；對(duì)在銷售商品房內(nèi)既作樣板房又作為開發(fā)產(chǎn)品對(duì)外銷售的，其樣板房裝修費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本?！?/span>

《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法>的通知》（青地稅發(fā)〔2008〕100號(hào)）第十六條：“開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，凡房價(jià)中包含裝修費(fèi)用的，其裝修費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的建筑工程安裝費(fèi)?！?/span>

《國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局土地增值稅清算審核管理辦法>的公告》（2021年第7號(hào)）第十六條：“建筑安裝工程費(fèi)的扣除，應(yīng)按以下規(guī)定處理：

(一)銷售已裝修的房屋，裝修費(fèi)符合以下情形之一的，允許扣除：　　

1.在銷售合同或補(bǔ)充協(xié)議中明確了房價(jià)中包含裝修費(fèi)的;　　

2.銷售發(fā)票中包含裝修費(fèi)的;

3.簽訂銷售合同時(shí)捆綁簽訂裝修合同的;

隨房屋一同出售的以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如整體中央空調(diào)、戶式小型中央空調(diào)、固定式衣柜櫥柜等，其外購成本允許扣除;

(二)清算項(xiàng)目以外單獨(dú)建造的樣板房、售樓部，其建造費(fèi)、裝修費(fèi)等不得計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。在清算項(xiàng)目內(nèi)裝修樣板房并轉(zhuǎn)讓，且房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同明確約定裝修費(fèi)包含在房價(jià)中的，樣板房裝修費(fèi)允許扣除; ”

《廈門市地方稅務(wù)局關(guān)于修訂<廈門市土地增值稅清算管理辦法>的公告》（廈門市地方稅務(wù)局公告2016年第7號(hào)）第三十八條規(guī)定：“

納稅人銷售已裝修的房屋，其實(shí)際發(fā)生的合理的裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

納稅人銷售已裝修房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在《房地產(chǎn)買賣合同》或補(bǔ)充合同中明確約定。

納稅人發(fā)生的裝修業(yè)務(wù)支出應(yīng)當(dāng)是真實(shí)的，不得虛構(gòu)裝修業(yè)務(wù)、虛列裝修費(fèi)用。納稅人住宅的裝修標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)符合《商品住宅裝修一次到位實(shí)施細(xì)則》(建住房[2002]190號(hào))以及廈門市人民政府發(fā)布的規(guī)定。

納稅人銷售已裝修的房屋，其發(fā)生的可移動(dòng)家電、可移動(dòng)家具、日用品、裝飾用品等裝修費(fèi)用不予扣除。

納稅人于所開發(fā)房地產(chǎn)以外單獨(dú)建造樣板房的，其建造成本和裝修費(fèi)用不得計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。納稅人于所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)以外建造的售樓處所發(fā)生的費(fèi)用以及裝修費(fèi)用以及利用開發(fā)產(chǎn)品作為售樓處所發(fā)生的裝修支出，不予扣除?！?/span>

《貴州省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<貴州省土地增值稅清算管理辦法>的公告》（貴州省地方稅務(wù)局公告2016年第13號(hào)）第五十條：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的營銷設(shè)施建造費(fèi)，按下列原則進(jìn)行處理：

(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在清算單位內(nèi)單獨(dú)修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部、樣板房等營銷設(shè)施且不能轉(zhuǎn)讓的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用計(jì)入銷售費(fèi)用，按房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行扣除。

(二)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在清算單位內(nèi)單獨(dú)修建并可以轉(zhuǎn)讓的售樓部等營銷設(shè)施，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，計(jì)入建筑安裝工程費(fèi)進(jìn)行扣除。

(三)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取經(jīng)營租賃方式租入房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目以外的其他建筑物裝修后作為清算項(xiàng)目的售樓部、樣板房、展廳等營銷設(shè)施的，土地增值稅清算時(shí)，已實(shí)際支付的租金和裝修費(fèi)用計(jì)入銷售費(fèi)用，按房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行扣除。

(四)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中的公共配套設(shè)施裝修后作為售樓部、樣板房等營銷設(shè)施的，其裝修費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入銷售費(fèi)用，按房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行扣除?！?/span>

第五十一條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的開發(fā)產(chǎn)品，并且在《商品房買賣合同》或補(bǔ)充合同中明確約定的，其發(fā)生的裝修費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本;未明確約定的，其裝修費(fèi)用不得計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

上述裝修費(fèi)用不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行采購或委托裝修公司購買的家用電器、可移動(dòng)家具、日用品、可移動(dòng)裝飾用品(如窗簾、裝飾畫)等所發(fā)生的支出。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的開發(fā)產(chǎn)品，并且在《商品房買賣合同》或補(bǔ)充合同中明確約定的，其發(fā)生的裝修費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本;未明確約定的，其裝修費(fèi)用不得計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。“

總結(jié)上述各地方的規(guī)定，我們?cè)賮砘卮痍P(guān)于裝修費(fèi)用能否在土地增值稅清算時(shí)扣除的問題。

1.關(guān)于裝修費(fèi)用扣除的前提，即企業(yè)如何能證明是屬于“銷售已裝修的房屋”。

一般而言，如果售房合同中已明確屬銷售已裝修的房屋，那么扣除是沒有問題的。但實(shí)務(wù)中由于各種原因，也有存在很多售房合同為銷售“毛坯房”實(shí)際卻是銷售“精裝房”的情況，此類情況一般需要能提供額外的證明才允許扣除，如售房合同的補(bǔ)充協(xié)議，或是另簽的贈(zèng)送裝修協(xié)議等書面證明。需要注意的是，此問題各地的規(guī)定或執(zhí)行口徑不盡相同，但建議企業(yè)都應(yīng)注意相關(guān)證據(jù)的提前準(zhǔn)備。

2.銷售精裝修房附送的一些家電、家具等“軟裝”，是否可以計(jì)入成本扣除。

關(guān)于“軟裝”的費(fèi)用，大部分地方稅務(wù)局基本形成了共識(shí)，即認(rèn)為“軟裝”不應(yīng)列入房地產(chǎn)的開發(fā)成本來扣除，但也有部分地方口徑有所不同。比如按廣州市的規(guī)定，雖然“軟裝”也不允許作為開發(fā)成本加計(jì)扣除，但卻允許據(jù)實(shí)扣除，這相對(duì)于其他地方全部不允許扣除則更寬松。筆者認(rèn)為廣州市的規(guī)定更為合理，因如果“軟裝”是隨同房屋一起銷售的，則銷售價(jià)款中實(shí)際含有“軟裝”價(jià)款，那么即使不能計(jì)入開發(fā)成本加計(jì)扣除，但允許其從銷售價(jià)款中剔除也是很合理的（與廣州文件所述據(jù)實(shí)扣除而不能加計(jì)扣除計(jì)算一致）。

3.營銷設(shè)施裝修費(fèi)、樣板房裝修費(fèi)又是否允許計(jì)入成本扣除。

關(guān)于營銷設(shè)施、樣板房的裝修費(fèi)是否允許扣除，則通常應(yīng)區(qū)分具體情況來判斷。首先，其中的“軟裝”也同樣不能計(jì)入開發(fā)成本加計(jì)扣除；其次，則需要進(jìn)一步判斷營銷設(shè)施、樣板房的建造位置，建造在項(xiàng)目主體之外的通常不允許計(jì)入成本扣除；再次，如果是利用可銷售的產(chǎn)品建造的并隨同產(chǎn)品一起銷售的“硬裝”成本，是可以扣除的；最后，利用不可售的公配等設(shè)施建造的，之后權(quán)屬移交政府或是屬全體業(yè)主所有的情況，其裝修成本允許扣除。

以上是筆者關(guān)于裝修費(fèi)用在土地增值稅扣除問題的分析總結(jié)，由于稅務(wù)總局關(guān)于此問題的規(guī)定仍不夠明確，所以土地增值稅的實(shí)務(wù)清算中，就這些問題的認(rèn)定與判斷，仍然比較容易產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議，企業(yè)人員需要充分的理解稅收規(guī)定的原理來進(jìn)行判斷，并為可能存在的爭(zhēng)議問題提前進(jìn)行準(zhǔn)備，另外還需要了解項(xiàng)目當(dāng)?shù)氐囊?guī)定與執(zhí)行口徑，這樣在實(shí)際清算時(shí)會(huì)更易為企業(yè)爭(zhēng)取到更多合法的利益，避免不必要的損失。