編者按：根據(jù)土地增值稅相關(guān)規(guī)定，新建房銷售和舊房轉(zhuǎn)讓適用不同計稅規(guī)則，新建房銷售需進(jìn)行土地增值稅清算，舊房轉(zhuǎn)讓不涉及清算，兩種計稅規(guī)則在扣除項目、申報程序、申報時間等方面均有差異。在大型房地產(chǎn)項目中，建成的商品房往往難以全部一次性銷售，部分需要先轉(zhuǎn)為自持，企業(yè)“先用再售”或“先租再售”的現(xiàn)象越來越常見，對于這種自建自用再轉(zhuǎn)讓的房屋適用何種計稅規(guī)則，直接影響到房企土地增值稅的納稅義務(wù)。

一、土地增值稅上新、舊房的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)

（一）國家層面的規(guī)定

《財政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第七條對新建房與舊房作出界定：新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。按照該通知的規(guī)定，新、舊房的區(qū)分有使用時間和磨損程度兩項標(biāo)準(zhǔn)，各地省級稅務(wù)機關(guān)可對具體標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定。

（二）各省稅務(wù)機關(guān)界定“舊房”的具體規(guī)定

按照前述規(guī)定的授權(quán)，多數(shù)地方將舊房界定為使用時間在一年（連續(xù)12個月）以上的房產(chǎn)，如深圳市、遼寧省。個別地方也采用其他標(biāo)準(zhǔn)，具體如下表所示：

二、舊房轉(zhuǎn)讓扣除項目的確定

在直接清算條件下，《土地增值稅暫行條例》第六條明確了土地價款、開發(fā)成本、開發(fā)費用、相關(guān)稅金、加計扣除等五項扣除項目。而在舊房轉(zhuǎn)讓中，扣除項目的確定與清算環(huán)節(jié)存在顯著差異，主要包括土地價款、房地產(chǎn)評估價格、相關(guān)稅金三部分。按照目前的稅收征管實踐，轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的土地增值稅的扣除項目應(yīng)區(qū)分不同情形確定：

（一）土地價款

1、房開企業(yè)轉(zhuǎn)讓自建自用的房地產(chǎn)

根據(jù)財稅字〔1995〕48號的規(guī)定，扣除取得土地使用權(quán)時所支付的金額應(yīng)當(dāng)提供合法有效的憑據(jù)，取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付地價款的憑據(jù)的，不允許扣除。也就是說，只要納稅人在取得土地使用權(quán)時支付了地價款，且能夠提供已支付的地價款憑據(jù)的，即允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。應(yīng)當(dāng)注意的是，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”必須是實際支付的土地成本，不得是評估價值。因此，房開企業(yè)轉(zhuǎn)讓其自建自用的房地產(chǎn)時，滿足該條件的，準(zhǔn)予扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。

2、企業(yè)或個人轉(zhuǎn)讓外購的房地產(chǎn)

對于納稅人外購房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，因沒有支付取得土地使用權(quán)的成本，故不允許單獨扣除地價款。

（二）房地產(chǎn)評估價格

1、能取得評估價格

按照財稅字〔1995〕48號的規(guī)定，扣除項目金額應(yīng)當(dāng)按照房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金加以確定。以本次房屋轉(zhuǎn)讓的成交價減去扣除項目金額得出增值額，計算繳納土地增值稅。

應(yīng)當(dāng)注意的是，一方面，把由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格作為舊房及建筑物的評估價格，應(yīng)當(dāng)取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的確認(rèn)。另一方面，納稅人為隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格而選擇按房地產(chǎn)評估價格計算征收土地增值稅所發(fā)生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。

2、不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票

根據(jù)《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）等規(guī)定，購房發(fā)票經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認(rèn)，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“新建房及配套設(shè)施的成本、費用”可按發(fā)票所載金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。其中，“每年”的起止日期以發(fā)票所載日期為準(zhǔn)，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

3、既沒有評估價格，又不能提供購房發(fā)票的

按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號），對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發(fā)票的，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，實行核定征收。同時，為響應(yīng)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號） 從嚴(yán)適用核定征收的要求，各省須按照不低于5%的標(biāo)準(zhǔn)，從嚴(yán)、從高確定核定征收率。即使納稅人適用核定征收，未必能降低土地增值稅稅負(fù)。

（三）相關(guān)稅金

轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，允許納稅人扣除與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。無論是按評估價格還是購房發(fā)票計算扣除，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的城市維護建設(shè)稅、印花稅和因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加、地方教育附加均可扣除。對于納稅人購進(jìn)房地產(chǎn)時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數(shù)；若在舊房及建筑物的評估價中已考慮了在購房時已繳納的契稅，則不另作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除。

三、房開企業(yè)轉(zhuǎn)讓自建自用的房地產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓舊房確定扣除項目的合理性分析

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號），房地產(chǎn)建成后自用的，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。但自用一段時間后再轉(zhuǎn)讓，也需按舊房轉(zhuǎn)讓計算土地增值稅。這一規(guī)則可能產(chǎn)生以下影響：

（一）新、舊房界定的標(biāo)準(zhǔn)不一可能影響稅收公平

財稅字〔1995〕48號初步界分了新建房與舊房，各地也在使用期限和磨損程度的標(biāo)準(zhǔn)上制定了具體規(guī)則，甚至衍生出其他規(guī)則。各地對于新、舊房的界定缺乏統(tǒng)一認(rèn)識，有的認(rèn)為使用超過一年就算舊房，有的認(rèn)為辦理了產(chǎn)權(quán)登記就算舊房，新、舊房在計算土地增值稅時所允許的扣除亦不同，對納稅人權(quán)益影響重大，導(dǎo)致實踐中關(guān)于新、舊房標(biāo)準(zhǔn)的爭議層出不窮。

新、舊房界定的標(biāo)準(zhǔn)不一而足，可能造成在不同地方開展房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的納稅人在計算土地增值稅時，有的按新房清算申報，有的按舊房計算繳納，導(dǎo)致納稅人的土地增值稅稅負(fù)失衡，違背稅收公平原則。

（二）房地產(chǎn)建成后，自用、出租或銷售不改變已發(fā)生的成本

如前所述，與按清算規(guī)則計算扣除相比，舊房轉(zhuǎn)讓的扣除項目范圍大幅縮減。例如，取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)成本無法享受加計20%的扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費用無法按5%或10%計算扣除。并且，按照評估價格計算扣除或按購房發(fā)票計算扣除還可能產(chǎn)生扣除項目無法覆蓋建設(shè)成本的后果，導(dǎo)致企業(yè)在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)多繳土地增值稅。

一方面，主管稅務(wù)機關(guān)負(fù)有對房地產(chǎn)開發(fā)項目實施日常稅收管理的職責(zé)，稅務(wù)管理貫穿納稅人從項目立項到竣工驗收，再到項目清盤的房地產(chǎn)開發(fā)全過程。因此，房地產(chǎn)建成后，項目開發(fā)所產(chǎn)生的各項成本費用均可以根據(jù)清算要求按不同分期、不同清算單位和不同房地產(chǎn)類型合理歸集。無論房開企業(yè)將建成的房地產(chǎn)對外銷售、自用經(jīng)營還是出租給其他主體經(jīng)營，均不會對已發(fā)生的扣除項目產(chǎn)生影響。

另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)“先用再售”或“先租再售”，雖名為轉(zhuǎn)讓舊房，但實質(zhì)上相關(guān)房產(chǎn)均是首次進(jìn)入流通環(huán)節(jié)，首次發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更，此次轉(zhuǎn)讓之前的環(huán)節(jié)均未申報繳納過土地增值稅，在收入和各扣除項目均能準(zhǔn)確核算的情形下，允許納稅人按照清算規(guī)則計算增值額，能夠還原扣除項目，避免多繳土地增值稅。

（三）允許按清算規(guī)則扣除符合《土地增值稅宣傳提綱》的精神

土地增值稅立法旨在規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護國家權(quán)益。按照現(xiàn)行新、舊房的界定規(guī)則和轉(zhuǎn)讓舊房土地增值稅的計算方法，可能導(dǎo)致納稅人實際發(fā)生的、能準(zhǔn)確核算并合理歸集的成本費用無法足額扣除，造成納稅人多繳土地增值稅，影響納稅人投資房地產(chǎn)合理回報的回收。而允許納稅人按照清算規(guī)則扣除各類成本費用，則符合《土地增值稅宣傳提綱》“對投資房地產(chǎn)開發(fā)的合理收益給予保護，使其能夠得到一定的回報，以促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的正常發(fā)展”的精神。

四、小結(jié)

對于房開企業(yè)而言，房地產(chǎn)建成后自用或出租的，后續(xù)轉(zhuǎn)讓須按轉(zhuǎn)讓舊房計算繳納土地增值稅。為避免轉(zhuǎn)讓時因扣除項目減少導(dǎo)致多繳土地增值稅，納稅人應(yīng)當(dāng)在項目開發(fā)過程中即全面、妥善保管各類成本、費用的憑證，使符合稅法規(guī)定的扣除項目應(yīng)扣盡扣。也可以根據(jù)企業(yè)后續(xù)經(jīng)營的戰(zhàn)略計劃、業(yè)務(wù)開展情況等，視實際情況區(qū)分處理：結(jié)合房地產(chǎn)所處地理位置、市場發(fā)展變化和有關(guān)政策動向，企業(yè)預(yù)計房價將下行時，宜將建成的房屋轉(zhuǎn)讓到關(guān)聯(lián)企業(yè)自用，先完成土地增值稅清算更有利于節(jié)省稅款。預(yù)計以后房價將迎來上漲時，則按評估價格計算扣除能大幅減少企業(yè)的土地增值稅稅額，可留待以后不再自用或出租時再轉(zhuǎn)讓，適用轉(zhuǎn)讓舊房的規(guī)則。此外，房地產(chǎn)行業(yè)同樣存在經(jīng)濟發(fā)展過速和稅收實踐相對滯后的矛盾，對于稅法尚未明確是否為扣除項目的成本費用，納稅人應(yīng)當(dāng)細(xì)致解讀稅法政策，積極與稅務(wù)機關(guān)溝通，爭取適用有利的扣除方式。