《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）及財稅[2016]36號附件二規(guī)定：在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓不征收增值稅。如何理解與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力，是實務中的關(guān)鍵。以下以案例分析的模式討論。

　　案例1

　　A公司與B公司進行資產(chǎn)重組：將原材料及產(chǎn)成品500萬及購進原材料的應付款200萬，生產(chǎn)車間的工人3人，上述資產(chǎn)及負債以300萬連同工人3人轉(zhuǎn)給B公司。A公司的該行為是否可以不征增值稅?

　　案例2

　　A公司與B公司進行資產(chǎn)重組：

(1)甲車間廠房折余價值0；

(2)生產(chǎn)設(shè)備已提足折舊，凈值為0，但因維護良好，仍在用并能生產(chǎn)出合格的產(chǎn)成品；

(3)原材料及產(chǎn)成品500萬及購進原材料的應付款200萬(無其他相關(guān)聯(lián)的債權(quán)債務)，生產(chǎn)車間的工人3人。

上述資產(chǎn)及負債以300萬元連同工人3人轉(zhuǎn)給B公司。

A公司的該行為是否可以不征增值稅?

　　案例3

　　A公司與B公司進行資產(chǎn)重組：

(1)土地使用權(quán)價值1000萬元；

(2)地上在建工程--綜合樓評估值3000萬元；

(3)在建工程應付賬款1500萬元;(4)A公司3名員工。

將上述資產(chǎn)及負債作價2500萬投資到B 公司。

A公司的該行為是否可以不征增值稅?

　　針對案例1，作如下適用稅法的推演：

　　大前提是稅法的規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物的轉(zhuǎn)讓不征收增值稅;小前提是A公司與B公司進行的資產(chǎn)重組行為，有實物資產(chǎn)即原材料及產(chǎn)成品，也有因購進原材料形成的負債，可謂“相關(guān)聯(lián)”，同時有生產(chǎn)車間的工人3人與上述資產(chǎn)及負債一并轉(zhuǎn)讓;結(jié)論：A公司轉(zhuǎn)讓材料的行為不征增值稅。

　　不難看出，上述三段論推演得出的結(jié)論是荒謬的，與大家的直觀感受不符，問題的關(guān)鍵是如何定義“資產(chǎn)重組”。分析案例2后再討論如何理解稅法中的“資產(chǎn)重組”。

　　針對案例2，作同樣的推演，可得出A公司轉(zhuǎn)讓廠房、設(shè)備及材料的行為不征增值稅，對于案例2得出的的結(jié)論是信服的，為什么?關(guān)鍵在于對資產(chǎn)重組的理解。

　　營改增后增值稅的征收范圍是貨物、應稅服務、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，而對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并不是增值稅的征收范圍。所以企業(yè)重組中的合并、分立，交易的實質(zhì)是股權(quán)的交易，所以合并、分立不征增值稅。如A公司被B公司吸收合并，A公司將資產(chǎn)、負債、人員全部轉(zhuǎn)給B公司，A公司注銷，則A公司的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的行為不征增值稅。但實務中有時程度上達不到合并、分立的程度，并不是全部資產(chǎn)、負債、人員轉(zhuǎn)給B公司，而是部分資產(chǎn)、負債與人員的轉(zhuǎn)讓。但該部分資產(chǎn)、負債、人員相關(guān)聯(lián)，負債是因資產(chǎn)而產(chǎn)生，而人員與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，協(xié)同產(chǎn)生效益。即只有資產(chǎn)、負債、人員相關(guān)聯(lián)構(gòu)成資產(chǎn)組才能產(chǎn)生效益。此時資產(chǎn)組的轉(zhuǎn)讓，根據(jù)實質(zhì)課稅原則不征增值稅。

　　我國稅法對何謂“資產(chǎn)重組”未作定義，但關(guān)于資產(chǎn)重組不征收增值稅的原則是參考國際上持續(xù)經(jīng)營前提下的業(yè)務轉(zhuǎn)讓規(guī)則制定的，持續(xù)經(jīng)營前提下的業(yè)務轉(zhuǎn)讓規(guī)則有以下幾個判定條件：

1、轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的是生產(chǎn)性資產(chǎn)，只有生產(chǎn)性資產(chǎn)才能構(gòu)成業(yè)務的轉(zhuǎn)讓，而不能僅僅是存貨等消耗性資產(chǎn)；

2、轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的必須是能夠獨立運營，產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)；

3、轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓前后都必須處于實際運營狀態(tài)；

4、購買方在購買資產(chǎn)后不改變資產(chǎn)用途。

上述4個條件應該是判定一項業(yè)務是否為資產(chǎn)重組的關(guān)鍵。

　　通過上述分析我們就明白為什么案例1中A公司不征增值稅是不對的，案例2中的A公司不征增值稅是令人信服的。

　　案例3中的A公司行為是否不征增值稅?案例3中的A公司雖然有資產(chǎn)、負債和人員，但三者并沒有組成有效的能獨立運營，產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)組，且仍在建，并未處于實際運營狀態(tài)，故不能認定為資產(chǎn)重組，其實質(zhì)是不動產(chǎn)的投資行為。根據(jù)財稅[2016]36號文的規(guī)定，以不動產(chǎn)、土地使用權(quán)投資的行為，應征收增值稅。

　　作者：河南正平稅務師事務所(普通合伙) 劉宏偉