編者按：房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是否屬于土地增值稅征稅范圍，一直是一個(gè)爭(zhēng)議性話題。否定派主張，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，才需繳納土地增值稅，無償劃轉(zhuǎn)未取得收入，不屬于征稅范圍?？隙ㄅ蓜t主張，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，只有以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)才不需要繳納土地增值稅，劃轉(zhuǎn)不屬于繼承、贈(zèng)與，應(yīng)當(dāng)納入征稅范圍。本文將以三起案例引入，分析房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不征土地增值稅的合理性。

一、三起案例中房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不征土地增值稅均得到稅務(wù)機(jī)關(guān)支持

（一）中信集團(tuán)無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，總局批復(fù)不征土地增值稅

2013年1月18日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局作出《關(guān)于中國(guó)中信集團(tuán)公司重組改制過程中土地增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕3號(hào)），明確指出“在中信集團(tuán)整體改制為中國(guó)中信集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱中信有限）過程中，對(duì)中信集團(tuán)無償轉(zhuǎn)移到中信有限的房地產(chǎn)，以及中信集團(tuán)無償轉(zhuǎn)移到中國(guó)中信股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱中信股份）的房地產(chǎn)，不征土地增值稅”。當(dāng)時(shí)，中信股份系中信集團(tuán)/中信有限的全資子公司。

（二）美特粉末無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，稅局認(rèn)可不征土地增值稅

2017年8月，揚(yáng)州海昌新材股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱海昌新材）召開臨時(shí)股東大會(huì)，決定將全資子公司揚(yáng)州美特粉末冶金有限公司（以下簡(jiǎn)稱美特粉末）擁有的建設(shè)用地使用權(quán)、房屋所有權(quán)無償劃轉(zhuǎn)至海昌新材，之后申請(qǐng)注銷登記。

2017年12月，美特粉末分別取得了揚(yáng)州市邗江地方稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)局出具的《準(zhǔn)予注銷登記的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（邗地稅五稅通〔2017〕12254號(hào)）、《準(zhǔn)予注銷登記的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（揚(yáng)國(guó)稅邗稅通〔2017〕15150號(hào)）及清稅證明。當(dāng)月，美特粉末取得了工商部門的注銷證明（（10270272）公司注銷〔2017〕第12270007號(hào)）。

2019年5月，海昌新材向深交所遞交IPO申報(bào)材料。在證監(jiān)會(huì)第一次反饋意見補(bǔ)充法律意見書中，針對(duì)證監(jiān)會(huì)提出的“發(fā)行人、美特粉末是否就土地使用權(quán)及房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)讓依法繳納相應(yīng)稅款，是否存在行政處罰的風(fēng)險(xiǎn)，是否構(gòu)成重大違法行為及本次發(fā)行的法律障礙”等問題作出了回復(fù)。其中，對(duì)土地增值稅問題的回復(fù)為“鑒于本次國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓系按照土地賬面價(jià)值確定，無增值額，且美特粉末沒有取得收入，按照相關(guān)稅收法律、法規(guī)規(guī)定，本次轉(zhuǎn)讓無需繳納土地增值稅”。

（三）航發(fā)西控?zé)o償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，稅局認(rèn)可免征土地增值稅

2020年9月，經(jīng)國(guó)資有權(quán)監(jiān)管單位批準(zhǔn)，中國(guó)航發(fā)西安動(dòng)力控制科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱航發(fā)西控）與西安西控航空苑商貿(mào)有限公司（以下簡(jiǎn)稱航空苑）簽署《無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，航發(fā)西控將2宗國(guó)有土地使用權(quán)、4項(xiàng)房產(chǎn)、無形資產(chǎn)、設(shè)備等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)注入航空苑。其中，航發(fā)西控和航空苑均為中國(guó)航發(fā)動(dòng)力控制股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱航發(fā)控制）的全資子公司。

2021年8月6日，航發(fā)控制發(fā)布《關(guān)于中國(guó)航發(fā)動(dòng)力控制股份有限公司非公開發(fā)行股票申請(qǐng)文件二次反饋意見的回復(fù)報(bào)告（修訂稿）》，就證監(jiān)會(huì)第4項(xiàng)反饋意見“相關(guān)土地房產(chǎn)從航發(fā)西控變更為航空苑……預(yù)計(jì)需要繳納的土地增值稅、契稅等稅費(fèi)金額，稅費(fèi)承擔(dān)的主體，上述標(biāo)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告假設(shè)中是否已考慮過戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅費(fèi)對(duì)評(píng)估值的影響，評(píng)估假設(shè)、評(píng)估值是否合理”的答復(fù)摘錄如下：“根據(jù)有關(guān)稅務(wù)主管部門出具的土地增值稅免稅證明，本次土地使用權(quán)過戶免征土地增值稅”。

（四）小結(jié)

以上三起案例均為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，其中：中信集團(tuán)系向全資子公司中信股份無償劃轉(zhuǎn)，美特粉末系向母公司海昌新材無償劃轉(zhuǎn)，航發(fā)西控系向受同一控制的兄弟公司無償劃轉(zhuǎn)。三起案例中，轉(zhuǎn)讓方最終均未繳納土地增值稅且獲得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，其中：中信集團(tuán)、美特粉末兩案中，根據(jù)現(xiàn)有資料顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為無償劃轉(zhuǎn)不屬于土地增值稅征稅范圍，而在航發(fā)西控案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為無償劃轉(zhuǎn)符合土地增值稅免稅條件。

二、房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)土地增值稅不征或免征的困境

（一）房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)土地增值稅不征的困境

房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)“可稅性”的爭(zhēng)議，歸根結(jié)底在于稅法對(duì)土地增值稅征稅范圍規(guī)定的模糊性。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。由此可見，此處稅法采用了“正向規(guī)定＋反向列舉”的立法模式，但其規(guī)定的內(nèi)容具有不周延性，在“以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”和“以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之間，尚存在諸多真空地帶。這里姑且不討論劃轉(zhuǎn)是否屬于轉(zhuǎn)讓的問題，即便將劃轉(zhuǎn)歸入轉(zhuǎn)讓的范疇，對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)，也處于這一真空地帶內(nèi)，稅法完全不能解決無償劃轉(zhuǎn)的可稅性問題，給納稅遵從帶來了極大不便。

在現(xiàn)實(shí)層面，這一問題將容易引發(fā)稅企爭(zhēng)議：站在納稅人立場(chǎng)，基于稅收法定主義，稅法沒有明確規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)屬于征稅范圍，則不應(yīng)對(duì)其征稅；站在稅務(wù)機(jī)關(guān)立場(chǎng)，基于國(guó)庫主義，稅法沒有將無償劃轉(zhuǎn)歸入不征稅范圍，則原則上應(yīng)當(dāng)對(duì)其征稅，考慮到無償劃轉(zhuǎn)又不符合有償轉(zhuǎn)讓的條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)引用納稅調(diào)整條款，認(rèn)定無償劃轉(zhuǎn)屬于“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”的情況，調(diào)整計(jì)稅依據(jù)，人為核定轉(zhuǎn)讓收入。而所謂“正當(dāng)理由”的解釋權(quán)在行政機(jī)關(guān)，如納稅人無償劃轉(zhuǎn)的理由不被認(rèn)可，則納稅調(diào)整后無償劃轉(zhuǎn)將重新滿足征稅條件。

在前述案例中，除海昌新材外，另兩起案例當(dāng)事人均為國(guó)有企業(yè)（中信集團(tuán)改制后的中信有限為國(guó)有獨(dú)資公司，而航發(fā)西控最終亦受國(guó)有資本控制），其資產(chǎn)交易受國(guó)資監(jiān)管部門控制。實(shí)踐中，國(guó)資監(jiān)管部門關(guān)于國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易重組的批復(fù)文件在很大程度上可以構(gòu)成無償劃轉(zhuǎn)的正當(dāng)理由。對(duì)于民營(yíng)企業(yè)，并購重組的安排能否作為“正當(dāng)理由”則主要取決于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)理解。如果無法對(duì)正當(dāng)理由作出有效回應(yīng)，就不能阻止納稅調(diào)整的適用，從而使不征稅訴求陷入困境。

（二）房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)土地增值稅免征的困境

為了回避征稅范圍的爭(zhēng)議，也有企業(yè)訴諸免稅政策解決無償劃轉(zhuǎn)稅務(wù)問題，例如航發(fā)西控就取得了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅證明。事實(shí)上，在2021年6月，航發(fā)控制就曾作出預(yù)先披露，對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的土地增值稅問題，航發(fā)西控主要適用了《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)）之規(guī)定作免稅申報(bào)。然而，無論是21號(hào)公告還是之前諸多版本的重組土地增值稅免稅政策，均未提及“無償劃轉(zhuǎn)”可以免征土地增值稅，事實(shí)上，對(duì)于“無償劃轉(zhuǎn)”這一概念，僅在企業(yè)所得稅和契稅優(yōu)惠政策中有所涉及，航發(fā)西控的這一政策適用似乎缺少明確的依據(jù)。

現(xiàn)行土地增值稅優(yōu)惠政策未將無償劃轉(zhuǎn)納入免稅范圍，從另一方面來講，也為不征稅訴求留下余地。根據(jù)稅法基本原理，征稅范圍解決的是可稅性的問題，而免稅則是一種稅收優(yōu)惠，是在某一行為屬于征稅范圍的基礎(chǔ)上，對(duì)其給予的一種特殊對(duì)待。因此，只有某一行為可稅，才有討論其是否能夠免稅之必要。雖然土地增值稅免稅范圍稍顯嚴(yán)苛，且沒有對(duì)無償劃轉(zhuǎn)作出規(guī)定，但這種現(xiàn)象側(cè)面反證無償劃轉(zhuǎn)的可稅性仍有討論空間。

三、房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)土地增值稅可稅性的破局

（一）無償劃轉(zhuǎn)不應(yīng)直接適用納稅調(diào)整程序

納稅調(diào)整的前提是“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”，而確認(rèn)計(jì)稅依據(jù)的前提則是存在可稅行為，即只有某一行為屬于征稅范圍，應(yīng)當(dāng)課稅的，才需要進(jìn)一步判定計(jì)稅依據(jù)，而不能本末倒置，將計(jì)稅依據(jù)的調(diào)整放在征稅范圍的判定之前，根據(jù)納稅調(diào)整后的結(jié)果確定某一行為屬于征稅范圍。

通過比較分析可以發(fā)現(xiàn)，在增值稅等稅種中，征稅范圍并不以取得收入為前提條件，只要發(fā)生了銷售行為，即需要申報(bào)繳納增值稅，由此將取得收入和征稅范圍兩個(gè)問題拆解開來。這種處理是相對(duì)清晰的，如行為人發(fā)生銷售行為，則判定其需要繳納增值稅，如其申報(bào)收入明顯偏低，或者無償銷售的，則相應(yīng)作出納稅調(diào)整。但在土地增值稅中，“有償”同時(shí)構(gòu)成征稅范圍的判斷條件，導(dǎo)致征稅范圍和納稅調(diào)整出現(xiàn)混同。這固然是土地增值稅制度設(shè)計(jì)的一個(gè)問題所在，但回歸到實(shí)踐中，不能因這種混同的存在，顛倒征稅范圍和納稅調(diào)整的順序。

納稅調(diào)整的基本原則是反避稅，在增值稅等稅目中，納稅調(diào)整可以是形而上的，只要出現(xiàn)了無償銷售即可作納稅調(diào)整。但在土地增值稅中，必須作出進(jìn)一步的判定，尋找納稅人避稅的證據(jù)，或者重點(diǎn)關(guān)注對(duì)納稅人無償劃轉(zhuǎn)是否具備正當(dāng)理由的審查，如納稅人確無避稅問題，則不能突破課征土地增值稅。

（二）嘗試使用投資入股方式實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

嚴(yán)格來說，土地增值稅政策并未就資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作特別規(guī)定。但考慮到企業(yè)所得稅政策中將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)與非貨幣性資產(chǎn)投資等同，土地增值稅中的房地產(chǎn)投資行為，也可以作為一種特殊的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在此一并討論。與企業(yè)所得稅、增值稅相同，土地增值稅的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)要求必須構(gòu)成資本交易。即出讓方必須作增資處理，受讓方則必須增加所有者權(quán)益。與企業(yè)所得稅不同的是，土地增值稅的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)沒有主體限制。這主要是照顧以房地產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)或非全資控股企業(yè)的情況，這兩種情況下，投資人僅僅是將房地產(chǎn)投入到企業(yè)中，本身沒有取得任何現(xiàn)金對(duì)價(jià)，但根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)投資的稅收政策，投資人需要作資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓處理，分5年繳納企業(yè)所得稅。這里需要說明的是，以房地產(chǎn)投資設(shè)立新的全資子公司，理論上也是不能適用前述的特殊性稅務(wù)處理政策的。因?yàn)榍笆稣咭笫茏尫绞乾F(xiàn)存企業(yè)，而不能是投資發(fā)生時(shí)尚不存在的企業(yè)。總而言之，在房地產(chǎn)投資入股不滿足企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情況下，如果再對(duì)投資人課征土地增值稅，則會(huì)導(dǎo)致投資稅負(fù)過重，一方面嚴(yán)重抑制市場(chǎng)投資熱情，另一方面也有違稅收中性原則。

四、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)建議

（一）敲定資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案前對(duì)稅收因素進(jìn)行充分考量

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的主要目的是為了實(shí)現(xiàn)資源的整合，在討論資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案時(shí)，企業(yè)會(huì)更多關(guān)注如何設(shè)計(jì)交易模式，以實(shí)現(xiàn)其商業(yè)目的。但需要認(rèn)識(shí)到稅收是現(xiàn)金之債，納稅義務(wù)一旦確定，意味著一筆資金就要支出，僅僅關(guān)注交易模式本身，而忽視了稅收成本，可能導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)反噬資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，使得整合的目的落空。因此，稅收問題不是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案已經(jīng)確定之后，企業(yè)再去想辦法解決的，而是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案敲定前，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)考慮的。每個(gè)成功的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，都需要在商業(yè)目的和稅收成本之間反復(fù)權(quán)衡，最終求得兩者皆不偏廢的方案。此外，企業(yè)需要關(guān)注各稅種的特點(diǎn)，明確各稅種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)政策的適用范圍，尋找稅收政策之間的交界地帶，在不能同時(shí)滿足各稅種成本最低的情況下，要盡可能消除、推遲稅收負(fù)擔(dān)較高的某個(gè)或幾個(gè)稅種的納稅義務(wù)。

（二）與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分的溝通

相較而言，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是重組稅收政策中較為特殊的一類，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的理解不盡相同。相對(duì)保守的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為，除契稅政策外，并不存在單純意義上的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，包括企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅在內(nèi)，涉及資產(chǎn)交易的，只有在構(gòu)成資本交易的情況下，才可以適用相關(guān)政策。例如，企業(yè)所得稅中的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，其實(shí)就是一種特殊的非貨幣性資產(chǎn)投資或收回，其特殊性主要體現(xiàn)在主體限制。因此，這些稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)對(duì)企業(yè)的權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，凡沒有調(diào)整實(shí)收資本的，均不得適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅收政策。在態(tài)度較為寬松的地方，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不會(huì)過分強(qiáng)調(diào)賬簿監(jiān)管，使得企業(yè)適用政策更加容易，但如果企業(yè)作資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)沒有嚴(yán)格契合政策規(guī)定的，會(huì)產(chǎn)生合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。通常，我們會(huì)建議企業(yè)采用政策規(guī)定更為明確的重組方式，例如合并、分立、股權(quán)收購等，如果必須要采用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的充分溝通就不可或缺。

（三）聘請(qǐng)專業(yè)的稅務(wù)顧問

稅務(wù)顧問的參與可以在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案確定過程中，有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并有針對(duì)性地提出處理建議，包括如何在現(xiàn)有交易框架下規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，或者通過交易框架的調(diào)整避免風(fēng)險(xiǎn)，從而保障資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案的順利實(shí)施。