2008年，北京京門國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中心（以下簡(jiǎn)稱京門中心）轉(zhuǎn)讓門頭溝區(qū)城子市場(chǎng)29號(hào)土地使用權(quán)給華東電子研究所，根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶登記流程，只有京門中心交納了土地增值稅之后，才能辦理土地使用權(quán)過(guò)戶手續(xù)。但是，時(shí)任北京市資源局門頭溝分局副局長(zhǎng)的董某根據(jù)門頭溝區(qū)國(guó)資委出具的一份關(guān)于企業(yè)兼并改制不繳納土地增值稅的情況說(shuō)明，在《北京市國(guó)有土地使用權(quán)登記審批表》中簽署“同意”，使得該宗土地使用權(quán)在未繳納土地增值稅的前提下辦理了產(chǎn)權(quán)登記過(guò)戶手續(xù)。一、二審法院認(rèn)為，董某違反土地登記管理規(guī)范的規(guī)定行使職權(quán)，給國(guó)家稅收造成158余萬(wàn)元的稅款損失，其行為構(gòu)成玩忽職守罪，判處有期徒刑二年，緩刑三年。

先稅后證制度來(lái)自《房地產(chǎn)稅收一體化管理業(yè)務(wù)規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)（2007）114號(hào)），上述案例足以說(shuō)明先稅后證在我國(guó)執(zhí)行的力度很大，需要繳納土地增值稅的不動(dòng)產(chǎn)若不事先繳稅，則不能辦理過(guò)戶登記。

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售的商品房，購(gòu)買方繳納契稅后即可以辦理過(guò)戶登記手續(xù)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)須出具土地增值稅、所得稅等完稅憑據(jù)，購(gòu)房者即可辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書(shū)。但是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不能取得車庫(kù)（位）的預(yù)售許可證，轉(zhuǎn)讓車庫(kù)（位）時(shí)，個(gè)別地區(qū)不允許車庫(kù)（位）的產(chǎn)權(quán)證在預(yù)售窗口辦理，要求到存量房窗口辦理，存量房窗口要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供已繳納土地增值稅的發(fā)票才能辦理車庫(kù)（位）的過(guò)戶登記，不能提供已納土地增值稅納稅憑證的不辦理車庫(kù)（位）的過(guò)戶登記。房地產(chǎn)管理部門這樣做的依據(jù)是國(guó)稅發(fā)〔2005〕89號(hào)文第6條、國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文第6條以及《土地增值稅暫行條例》第12條，這些文件都規(guī)定，納稅人必須先繳納土地增值稅，否則土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。就這種先稅后證制度，有以下問(wèn)題需要探討。

一、先稅后證對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)造成哪些不利影響

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)根據(jù)銷售車庫(kù)（位）所取得的收入，已依各省市的規(guī)范性文件預(yù)繳土地增值稅，若在辦理車庫(kù)（位）的過(guò)戶時(shí)再繳納土地增值稅，會(huì)造成重復(fù)納稅，而且就重復(fù)繳納的土地增值稅，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的可能性很小。即使房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在辦理車庫(kù)（位）過(guò)戶登記時(shí)還未就車庫(kù)（位）的銷售收入預(yù)繳土地增值稅，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其在辦理過(guò)戶時(shí)已繳納土地增值稅為由不預(yù)繳車庫(kù)（位）的土地增值稅的，也很難被稅務(wù)機(jī)關(guān)所接受。

二、《土地增值稅暫行條例》第12條的規(guī)定是否合理

國(guó)稅發(fā)〔2005〕89號(hào)文第6條以及國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文第1條源自《土地增值稅暫行條例》第12條，第12條本身存在以下問(wèn)題：

（一）違反了《土地增值稅暫行條例》第2條的規(guī)定

該條明確規(guī)定，土地增值稅的納稅義務(wù)人是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。在土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)未辦理過(guò)戶登記之前，物權(quán)轉(zhuǎn)讓是沒(méi)有完成的，因?yàn)椤睹穹ǖ洹返?09條明確規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)未經(jīng)登記的，不發(fā)生物權(quán)轉(zhuǎn)讓的效力。既然在未辦理過(guò)戶登記前物權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方還不是納稅義務(wù)人，就不應(yīng)當(dāng)要求轉(zhuǎn)讓方繳納土地增值稅。

在寧高訴南京市稅務(wù)局第二稅務(wù)分局一案中，案外人孫某青于2013年與金地公司簽訂商品房預(yù)售合同，買受南京市雨花臺(tái)區(qū)案涉房屋。簽訂案涉房屋買賣合同后，孫某青取得《銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》，但未辦理不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記。后因?qū)O某青與銀行的借款糾紛，涉案房屋被鼓樓法院拍賣。鼓樓法院在《拍賣公告》中載明：“標(biāo)的物過(guò)戶登記手續(xù)由買受人自行辦理，所涉及的一切稅、費(fèi)……由買受人自行解決并自行核實(shí)?！?017年4月，寧高通過(guò)淘寶網(wǎng)競(jìng)得涉案房屋，并與鼓樓法院簽訂《拍賣成交確認(rèn)書(shū)》，明確對(duì)拍賣標(biāo)的過(guò)戶費(fèi)用、其他所涉稅等均由買受人自行承擔(dān)等內(nèi)容。2017年5月，寧高到南京地稅局第八所辦理納稅申報(bào)，以孫某青為納稅義務(wù)人繳納個(gè)人所得稅、增值稅，申報(bào)了土地增值稅（因個(gè)人轉(zhuǎn)讓住宅免土地增值稅而未繳納）。申報(bào)繳納稅款之后，寧高認(rèn)為孫某青不是涉案房屋的納稅義務(wù)人，向南京地稅局（2018年機(jī)構(gòu)改革后，復(fù)議機(jī)構(gòu)變?yōu)槟暇┦卸悇?wù)局）提出復(fù)議申請(qǐng)，要求第二稅務(wù)分局退回其繳納的稅款。

一、二審法院與再審法院都沒(méi)有支持寧高的退稅請(qǐng)求，理由是孫某青與金地公司簽訂了《商品房預(yù)售合同》并在不動(dòng)產(chǎn)登記部門辦理了預(yù)購(gòu)商品房預(yù)告登記，鼓樓法院作出的（2016）蘇0106執(zhí)3945號(hào)《民事裁定書(shū)》亦明確拍賣標(biāo)的物系孫某青名下的涉案房屋，且通過(guò)司法拍賣程序，孫某青實(shí)質(zhì)取得涉案房屋拍賣款用于清償自身債務(wù)。

孫某青雖然沒(méi)有實(shí)際繳納土地增值稅，但以土地增值稅納稅義務(wù)人的身份進(jìn)行了納稅申報(bào)，孫某青是否是土地增值稅的納稅義務(wù)人呢？雖然孫某青已經(jīng)支付購(gòu)房款并取得《銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》，也進(jìn)行了預(yù)告登記，金地公司有交付房屋的義務(wù)，只因未辦理房屋過(guò)戶登記，孫某青并未取得涉案房屋的所有權(quán)，只取得了要求金地公司辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶的債權(quán)。假如法院判決或者裁定涉案房屋歸孫某青所有，即使未辦理過(guò)戶登記，孫某青也能取得涉案房屋所有權(quán)，但鼓樓法院并未就房屋權(quán)屬作出裁決，只是將涉案房屋當(dāng)成是孫某青享有所有權(quán)的房屋進(jìn)行了拍賣。在孫某青未取得房屋所有權(quán)的情況下，也無(wú)權(quán)轉(zhuǎn)讓房屋。實(shí)際上，孫某青通過(guò)淘寶網(wǎng)拍賣的是其對(duì)涉案房屋的債權(quán)，即要求金地公司辦理涉案房屋過(guò)戶手續(xù)的債權(quán)。孫某青轉(zhuǎn)讓債權(quán)的行為，不需要繳納土地增值稅，也無(wú)須繳納增值稅。由于房屋未登記在孫某青名下，該房屋所有權(quán)是金地公司名下直接過(guò)戶到寧高名下。金地公司人作為涉案房屋轉(zhuǎn)讓方，才是涉案房屋的土地增值稅納稅義務(wù)人。

寧高案的辦案法院忽略了《土地增值稅暫行條例》第2條關(guān)于納稅人必須是轉(zhuǎn)讓房屋所有權(quán)人或土地使用權(quán)人的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕645號(hào)）也是如此。該批復(fù)稱，土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書(shū)，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書(shū)變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。

九安公司與信陽(yáng)市平橋區(qū)稅務(wù)局一案中，一、二審法院對(duì)于土地增值稅納稅義務(wù)人的認(rèn)定是正確的。九安公司與九龍公司簽訂《合作開(kāi)發(fā)建設(shè)協(xié)議》，合作開(kāi)發(fā)屬于九安公司的A5地塊，九安公司向九龍公司借款8000萬(wàn)元。平橋區(qū)稅務(wù)局稽查局認(rèn)為，8000元名為借款，實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓款，因此，九安公司應(yīng)該繳納土地增值稅、企業(yè)所得稅等合計(jì)1836萬(wàn)元。一、二審法院都認(rèn)為，平橋區(qū)稅務(wù)局稽查局認(rèn)定存在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的事實(shí)不清，證據(jù)不足，九安公司不是土地增值稅的納稅義務(wù)人。

（未完待續(xù)）