摘要：虛開增值稅專用發(fā)票罪作為選擇性罪名，立法上僅以簡單罪狀之形式予以規(guī)定，因此如何定義“虛開”行為是正確認(rèn)定本罪的基礎(chǔ)，“行為犯”、“目的犯”之觀點均未見妥當(dāng)，“抽象危險犯說”立足于客觀判斷立場，但缺乏規(guī)范性思考，本罪實為刑法分則前置化立法的實質(zhì)預(yù)備犯，需從規(guī)范目的保護之角度，通過風(fēng)險管轄原理對“虛開”行為罪與非罪予以區(qū)分，對于客觀上并未造成國家稅收損失或流失危險的“虛開”行為只屬于稅法領(lǐng)域規(guī)制的對象，不能以本罪論。此外，虛開數(shù)額對于本罪的定罪量刑也起到限定和糾偏的作用，在認(rèn)定虛開數(shù)額時除了將不值得刑法處罰的虛開行為之?dāng)?shù)額排除之外，還需注意存疑有利于被告原則及禁止重復(fù)評價原則的適用，嚴(yán)格認(rèn)定虛開數(shù)額。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票；實質(zhì)預(yù)備犯；抽象危險犯；犯罪數(shù)額

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法沿革

虛開增值稅專用發(fā)票罪（以下簡稱“本罪”）現(xiàn)規(guī)定在我國《刑法》第205條。從立法的沿革來看，本罪主要經(jīng)歷三個階段，早在1979年立法之初，我國還沒有進行稅制改革，因而未曾出現(xiàn)有虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國家稅款的行為；而在1994年稅改實行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款之后，開始出現(xiàn)諸多不法分子利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的行為，為嚴(yán)厲打擊此類行為，1995年10月30日，第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十六次會議通過了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱“《決定》”），將此類行為規(guī)定為犯罪并設(shè)置了死刑為其最高法定刑。1995-1996年，最高人民檢察院（以下簡稱“最高檢”）與最高人民法院（以下簡稱“最高法”）先后分別發(fā)布了《關(guān)于認(rèn)真執(zhí)行<決定>的通知》（現(xiàn)已失效）及《關(guān)于適用<決定>的若干問題的解釋》，至此為本罪立法的第一階段。

1997年刑法吸收并沿用了《決定》對本罪之規(guī)定，之后最高法《關(guān)于認(rèn)真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂<中華人民共和國刑法>的通知》提出：1997年刑法實施后，此前全國人大常委會發(fā)布的有關(guān)決定、最高院原作出的有關(guān)司法解釋被明確廢止的不再適用，但實質(zhì)內(nèi)容與刑法有關(guān)條文沒有變化的，可參照執(zhí)行。2002年9月17日，最高法公布《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》），此后最高法在答復(fù)本罪案件問題的態(tài)度上，對于本罪案件的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)即以該解釋有關(guān)規(guī)定參照執(zhí)行。

2011年，《刑法修正案（八）》第三十二條將沿用了十余年之久的1997年刑法本罪條文第2款“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)”的規(guī)定予以刪除，同時對1997年《刑法》第206條偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪第2款也作了相同處理。自此，危害稅收征管罪全面取消了最高刑為死刑的法定刑。2018年8月22日，最高法發(fā)布《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》，規(guī)定自通知下發(fā)之日起人民法院在審判工作中不再以《關(guān)于適用<決定>的若干問題的解釋》第1條作為本罪之量刑標(biāo)準(zhǔn)，同時在司法解釋頒布之前，參照2002年最高法《解釋》第3條之規(guī)定執(zhí)行。

綜上，本罪自1995年全國人大常委會《決定》入罪伊始至今，經(jīng)歷了數(shù)次《刑法》修訂及司法解釋的更迭之后，形成了如今以《刑法修正案（八）》及2002年最高法《解釋》為框架的定罪量刑體系。

二、“虛開”行為性質(zhì)的認(rèn)定—以規(guī)范目的保護為展開

雖然經(jīng)《刑法修正案（八）》修訂之后，取消了本罪死刑的最高法定刑，但相較于危害稅收征管秩序節(jié)的其他涉稅犯罪而言量刑仍畸重，例如《刑法》第201條逃稅罪最高法定刑幅度僅為三至七年自由刑，且《刑法修正案（七）》還增設(shè)了第4款不予追究刑事責(zé)任的情形；又如第205條之一虛開發(fā)票罪最高法定刑為七年有期徒刑，并處罰金。在這樣的情形下，對于虛開增值稅專用發(fā)票行為構(gòu)罪與否及量刑則勢必要堅持限縮之立場，如此就需要對本罪的犯罪構(gòu)成及行為模式予以明確。

（一）行為犯及目的犯說之批判

本罪于刑法分則條文中，是以簡單罪狀的形式予以描述：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，……”。但是對于何者為“虛開”行為，卻并非是記敘性構(gòu)成要件要素，而系規(guī)范性構(gòu)成要件要素，單純憑條文內(nèi)容無法得出“虛開”行為的明確界限，譬如，本罪的實行行為究竟為何？是依條文內(nèi)容得到的單純的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，還是除虛開增值稅專用發(fā)票外內(nèi)在的包含了后續(xù)以“虛開”的發(fā)票去申報抵扣稅款的行為？倘若包含前行為，從文義解釋角度，“虛開”一詞并無解釋為申報抵扣稅款行為之可能，如此是否有違國民預(yù)測可能性，破壞法的安定性？理論上對此有不同觀點：

行為犯論可以說是最具代表性的觀點。該說認(rèn)為，本罪的實行行為即字面意義上的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，行為人只要完成虛開增值稅專用發(fā)票的行為并達到定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)即可，至于主觀上是否需要行為人具備騙取國家稅款之目的抑或是客觀上是否造成了國家稅款損失的現(xiàn)實危險和結(jié)果與本罪之認(rèn)定無涉。本罪被設(shè)置在危害稅收征管罪一節(jié)之中，也即本罪所保護之法益為國家的稅收征管秩序，只要虛開增值稅專用發(fā)票的行為侵害了國家稅收征管秩序即成立本罪。依該觀點看來，完成虛開增值稅專用發(fā)票行為后的申報退稅行為以及稅務(wù)機關(guān)是否抵扣造成國家損失的結(jié)果分別作為本罪的量刑情節(jié)或是結(jié)果加重犯即可。

但行為犯論不當(dāng)擴大了本罪的成立范圍，如不對本罪的成立要件加以限定，則可能造成本罪罪名的濫用，未免有矯枉過正之嫌。因此，目的犯論者提出，雖然本罪條文中并未明確虛開增值稅專用發(fā)票是否需要特定目的，但基于刑法謙抑性之考量，需要對“虛開”行為予以規(guī)范性評價，只有具備騙取國家稅款目的之虛開行為方可成立本罪。質(zhì)言之，那些不以騙取國家稅款目的的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，只是單純的違反發(fā)票管理秩序的行為，并非刑法規(guī)制的對象。正如以盜竊罪、詐騙罪等罪為代表的侵犯財產(chǎn)類犯罪分則條文中也并未明確需具備非法占有目的，此種情形學(xué)理上稱之為非法定目的犯。

目的犯論是以本罪規(guī)范目的保護為基準(zhǔn)，為了糾偏本罪量刑畸重及行為犯論不當(dāng)擴大本罪成立犯罪而產(chǎn)生的觀點。但事實上，行為犯與目的犯二者并非是截然對立的關(guān)系，

綜上，行為犯論以偏概全，將所有虛開發(fā)票的行為都納入其中，不當(dāng)?shù)財U大了本罪的刑事打擊范圍；而目的犯論雖基于限縮本罪成立之立場對本罪構(gòu)成要件要素予以了規(guī)范性評價，但未能正確認(rèn)識本罪保護法益，因此無法與分則條文內(nèi)容相適配，難以自圓其說。本罪所保護法益應(yīng)屬于復(fù)雜客體，既有國家的稅收征管秩序本身，也包括了國家稅款。

（二）“虛開”行為本質(zhì)—抽象危險犯之實質(zhì)預(yù)備犯

因此，張明楷教授提出抽象危險犯說，其認(rèn)為本罪系抽象危險犯，以一般的經(jīng)濟運行方式為根據(jù)，判斷“虛開”行為是否會造成國家稅款損失的危險。這樣的判斷方式避免了司法機關(guān)認(rèn)定行為人是否具有騙取國家稅款目的證據(jù)的不足或裁判的恣意性，該說一方面強調(diào)要從客觀上判斷虛開增值稅發(fā)票的行為是否有造成國家稅款損失的風(fēng)險，另一方面要求行為人在主觀上至少對國家稅款損失持放任即間接故意之態(tài)度，解決了目的犯論與本罪條文的適配性問題，是較為妥當(dāng)?shù)挠^點。

但抽象危險犯論所主張的以一般的經(jīng)濟運行方式的判斷方式，與命題本身存在著邏輯上的撕扯。所謂抽象危險犯，其實是一種行為危險，這種危險本身不具有造成法益侵害具體結(jié)果的現(xiàn)實可能性，只是由于其行為開啟了一個危險性流程，極有可能致使法益侵害現(xiàn)實結(jié)果的發(fā)生，危險性程度較高而因此在最終行為階段即用刑法予以規(guī)制以加強對法益的保護，這實則是一種擬制的危險，亦被稱作類型化的危險，是一種無需判斷的危險。而張明楷教授為了防止以“一般危險理論”為根據(jù)的抽象危險犯的判斷方式而致使本罪范圍的擴大，其一方面承認(rèn)本罪為抽象危險犯，另一方面也主張需在個案中具體判斷虛開行為有無造成國家稅款損失的現(xiàn)實危險，這種觀點實際上與傳統(tǒng)理論對于抽象危險犯的定義是不相符的，在后者看來，這無異于具體危險犯。這種抽象危險犯的判斷方式在日本刑法理論中被稱之為“準(zhǔn)抽象危險犯”，即介乎于具體危險犯與抽象危險犯二者的中間形態(tài)；德國刑法理論中將其稱之為抽象危險性犯，也即具體危險性犯、具體—抽象危險犯，雖然名稱表述存有不同，但所承載的含義大致相同，其主張將抽象危險犯的“一般性危險”作為構(gòu)成要件要素在個案中進行實質(zhì)判斷，從而避免這種事前擬制的方式致使抽象危險犯成立范圍的不當(dāng)擴大。

在刑法分則尤其是第三章節(jié)破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪之中存在諸多“準(zhǔn)抽象危險犯”的罪名，譬如《刑法》第176條非法吸收公眾存款罪，第180條內(nèi)幕交易、泄露內(nèi)幕信息罪、利用未公開信息交易罪，第181條操縱證券、期貨市場罪等罪名皆是如此。

但與上述罪名不同的是，本罪中為騙取國家稅款而虛開增值稅專用發(fā)票的行為并不會對國家稅款造成具體的現(xiàn)實危險，其需要進一步以虛開的增值稅專用發(fā)票申請抵扣才能夠?qū)崿F(xiàn)?！缎谭ㄐ拚福ò耍沸抻喓?，刪除了本罪原條文第2款中“有前款行為騙取國家稅款”的內(nèi)容，因此單從條文內(nèi)容來說，本罪是單行為犯，并不包含后續(xù)申報抵扣騙取稅款行為。但從本罪法定刑而言，本罪應(yīng)當(dāng)包含后續(xù)實施騙取國家稅款之行為，否則就無法解釋為何作為預(yù)備犯的本罪法定刑與實行犯的騙取出口退稅罪的法定刑完全一致。虛開增值稅專用發(fā)票行為相較于后者本應(yīng)/p>

綜上，認(rèn)為本罪為抽象危險犯嚴(yán)格意義上來說是不夠嚴(yán)謹(jǐn)或準(zhǔn)確的，本罪實為抽象危險犯下位概念中的實質(zhì)預(yù)備犯，其危險開啟的流程與抽象危險性犯存在明顯不同。而規(guī)范目的保護之法益也決定了本罪的實行行為既包括條文第1款本身所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，也內(nèi)在的包含了后續(xù)通過虛開行為騙取國家稅款的行為，即非法定的復(fù)行為犯，只是后者行為作為了本罪條文第1款中其他嚴(yán)重或特別嚴(yán)重情節(jié)的法定刑升格條件予以對待。

（三）“虛開”行為的規(guī)范判斷

確定了本罪的行為性質(zhì)后，就是要進一步明確什么樣的虛開行為可構(gòu)成本罪。如前所述，雖然本罪作為法定的單行為犯，單純的虛開增值稅專用發(fā)票的行為也會構(gòu)成本罪，但并非所有的虛開行為都一律以本罪視之。

本罪條文第3款釋明了虛開的行為內(nèi)涵及外延，而具體到司法實務(wù)中，虛開增值稅專用發(fā)票行為主要分為以下幾種情形：

1.暴力型虛開。所謂暴力型虛開，顧名思義，虛開的手段簡單粗暴，其是指行為人在不具有任何實際貨物交易的情況下開具大量增值稅發(fā)票但不進行任何申報及交稅，之后將公司注銷并出逃失蹤的情形。

2.真假交易混同型虛開。這種類型較之于前者暴力型虛開，因具有實際經(jīng)營內(nèi)容和貨物交易而不易被察覺，其犯罪模式通常是上游開票公司利用當(dāng)?shù)鼗驀抑诒酒髽I(yè)的稅收優(yōu)惠政策；或是在正常的企業(yè)交易過程中，通過降低價格而不向?qū)Ψ介_具發(fā)票等方式，囤積了大量的增值稅專用發(fā)票，與受票方取得聯(lián)系后，雙方偽造虛假合同，進行虛假資金支付形成交易流水，或是進行完全無真實貨物交易的虛開；或是在真實的貨物交易中摻雜進部分虛假的交易額；或是雖有真實貨物交易，但虛高貨物單價進而抬高進項稅發(fā)票金額，最終達到虛開增值稅專用發(fā)票之目的。

3.對開或環(huán)開。所謂對開，是指企業(yè)內(nèi)部或是企業(yè)之間，為了提升業(yè)績、完成銷售指標(biāo)、增加企業(yè)體量等商業(yè)目的，相互之間開具同等額度的發(fā)票但不進行實際交易的行為。而環(huán)開即是將對開的兩方主體變成三方甚至多方主體，各主體之間相互開票形成閉環(huán)。

4.“掛靠”型代開。這種類型的“虛開”，通常指那些本不具有從事某行業(yè)資質(zhì)的企業(yè)為了能夠進入到該行業(yè)從而掛靠在具有行業(yè)資質(zhì)的企業(yè)名下抑或偽造具有掛靠關(guān)系從事開具增值稅專用發(fā)票的行為，這些企業(yè)事實上不具有開具該行業(yè)增值稅專用發(fā)票的主體身份。

那么，上述司法實務(wù)中的“虛開”行為類型是否都能夠成立本罪？質(zhì)言之，作為實質(zhì)預(yù)備犯之本罪，其對于“虛開”行為的刑法規(guī)制及客體法益保護的邊界究竟在哪里？只有明確了這一點，才能夠準(zhǔn)確把握“虛開”行為的行刑差別。

實質(zhì)預(yù)備犯并非是經(jīng)濟犯罪所獨有，但卻是經(jīng)濟刑法的重點研究對象，究其原因，在于實質(zhì)預(yù)備犯極大地提前了對經(jīng)濟利益的保護，將對于侵犯經(jīng)濟法益的行為規(guī)制前置化，能夠起到把控市場經(jīng)濟風(fēng)險及規(guī)范市場主體行為的作用。但問題在于，如果僅是流于形式化的實質(zhì)預(yù)備犯，就極有可能將一般的市場行為或是僅構(gòu)成違反行政法規(guī)的行為入罪，從一個極端走向另一個極/p>

有論者即提倡運用德國刑法理論中風(fēng)險管轄原理進行實質(zhì)預(yù)備犯的入罪化判斷，是較為可行及科學(xué)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。若行為人單獨或共同創(chuàng)設(shè)了某種條件，并基于該原因致使構(gòu)成要件發(fā)生結(jié)果可能性（較之于條件不存在之情形）客觀上得以提升，行為人就要為其行為所引起的風(fēng)險及該風(fēng)險所產(chǎn)生的結(jié)果負(fù)責(zé)。換言之，該風(fēng)險的引起及結(jié)果發(fā)生是在其管轄范圍之內(nèi)，只要行為人對此起支配作用，就應(yīng)對其進行答責(zé)。實質(zhì)預(yù)備犯的行為本質(zhì)即實行犯之預(yù)備行為，其本身并不會對結(jié)果法益造成侵害或任何現(xiàn)實危險，我國刑法將其正犯化主要是出于提前預(yù)防、防止法益保護的滯后考量，這是基于結(jié)果目的的反向推演，而風(fēng)險管轄原理恰恰從正向解釋了預(yù)備犯何以被歸責(zé)的原因，行為人的預(yù)備行為開啟了一個危險流程，行為風(fēng)險超出自身管轄范圍之內(nèi)外溢，從而為下一步侵害法益的實行行為提供了便利。此即實質(zhì)預(yù)備犯的規(guī)范判斷，就內(nèi)部而言，實質(zhì)預(yù)備犯構(gòu)成要件行為與風(fēng)險外溢之間需建立因果關(guān)系，若行為人雖完成了實質(zhì)預(yù)備犯的實行行為，但其將行為風(fēng)險控制在管轄范圍之內(nèi)，不會致使該行為風(fēng)險外溢，那么即便形式上符合實質(zhì)預(yù)備犯的構(gòu)成要件，也不應(yīng)當(dāng)評價為犯罪；而從外部來看，則是預(yù)備行為之風(fēng)險外溢后與后實行行為施行及侵害法益結(jié)果之間的關(guān)系，此時需要結(jié)合行為人的主觀方面進行判斷，若行為人主觀上僅為過失，對行為風(fēng)險外溢缺乏支配性，這種情況下只有行為風(fēng)險最終致使法益侵害結(jié)果的發(fā)生才能夠評價為值得刑法處罰的危險，而若行為人主觀上為故意，則需視行為人在整個開啟的危險流程中的作用而定行為是否能夠評價為值得刑法處罰的危險。

之于本罪，即判斷虛開行為的風(fēng)險是否超出行為人管轄范圍及風(fēng)險外溢后是否與后續(xù)騙取國家稅款行為及造成國家稅款損失結(jié)果存在因果流程關(guān)系。陳金林教授認(rèn)為這涉及到前后行為的責(zé)任分配問題，本文認(rèn)為，第一，若虛開行為風(fēng)險沒有外溢，即沒有為騙取國家稅款的行為及結(jié)果做出貢獻，則行為人不應(yīng)被歸責(zé)；第二，虛開行為風(fēng)險雖外溢，但對后續(xù)騙取國家稅款的實行行為作用極小，換言之，風(fēng)險是否外溢對于實行行為的施行及結(jié)果發(fā)生根本起不到實質(zhì)性影響，那么在前后行為不存在犯意聯(lián)絡(luò)的情形下以此處罰前者行為人難言妥當(dāng)；第三，虛開行為對于稅收征管秩序及國家稅款的侵害作用非常明顯，已達到極大降低了后續(xù)騙取國家稅款難度之地步，此種情形對虛開行為獨立處罰就具備了正當(dāng)性基礎(chǔ)。具言之，虛開的增值稅專用發(fā)票首先需具備抵扣稅款之功能，能夠通過稅務(wù)部門的檢驗程序，否則即事實上不具備風(fēng)險發(fā)生的可能性；其次，虛開的增值稅專用發(fā)票尚未足額繳納稅款，所謂以增值稅發(fā)票抵扣稅款，是指國家需向下游受票方退還進項部分的稅款，這是國家對下游受票方的一種“擔(dān)?！?，但前提是上游開票企業(yè)與下游受票方需具備真實的貨物交易，只要上游開票企業(yè)向國家足額繳納稅款后，國家后續(xù)的兌付行為就不會存在稅款損失的風(fēng)險。再次，判斷虛開行為風(fēng)險是否外溢，應(yīng)以增值稅專用發(fā)票脫離行為人管控范圍為準(zhǔn)，換言之，上游企業(yè)雖同意虛開，下游受票方將虛假的開票資金打入上游開票企業(yè)賬戶，但上游企業(yè)并未實際開具，抑或雖然開具但并未將虛開的增值稅專用發(fā)票實際交付，這類行為也不應(yīng)值得刑法處罰，當(dāng)然，后者行為的尚未交付場合需與虛開行為存在明顯的時間間隔，開啟的危險流并未對

綜上，利用上述規(guī)范判斷規(guī)則，即可得出刑法意義上的虛開成立范圍及前述虛開行為類型哪些不應(yīng)當(dāng)被歸責(zé)：

暴力型虛開沒有實際貨物交易且未向國家足額申報繳納稅款，短時間內(nèi)開具大量增值稅專用發(fā)票后即將公司注銷、失聯(lián)失蹤，屬于典型的主觀故意支配下創(chuàng)設(shè)危險流且風(fēng)險外溢的虛開行為。

真假交易混同型虛開中，若真實交易部分已進行足額納稅申報，那么真實交易行為部分則不應(yīng)與虛假交易部分同等考量，反之，即便存在真實交易但未足額申報納稅，或雖已足額申報納稅，但其因享有國家的稅收政策又將此部分稅額抵扣，那么此時受票方將該發(fā)票再向國家申請抵扣則造成國家稅收損失的危險，此種情形也應(yīng)視為行為風(fēng)險外溢，屬于值得刑法歸責(zé)的虛開行為，虛假交易部分亦然。

對開或環(huán)開型虛開，雖然整個虛開過程并不涉及任何真實交易，但相關(guān)企業(yè)均對虛假開具的增值稅專用發(fā)票如實足額繳納了稅款，這種情形虛開行為所創(chuàng)設(shè)的危險流并沒有傳導(dǎo)至下一階段，不會造成國家稅款損失的危險，因此不應(yīng)被歸責(zé)。

“掛靠”型代開，此類型虛開行為需要整體看待，不能單獨割裂評價開具發(fā)票的行為，開票人偽造出“掛靠”的假象從事某種行業(yè)，若屬于國家的特許經(jīng)營事項如煙草、外匯、資金結(jié)算業(yè)務(wù)等，則可能構(gòu)成非法經(jīng)營罪或他罪，但若屬于一般經(jīng)營事項，則僅構(gòu)成對相關(guān)行政法規(guī)的違反，而認(rèn)定是否構(gòu)成刑法上的虛開行為則與之無關(guān)，關(guān)鍵還是在于主觀上有無騙取抵扣稅款的故意及此種虛開的增值稅專用發(fā)票是否具有抵扣功能以及所開具的增值稅專用發(fā)票是否如實申報納稅，有無造成國家稅款損失的危險，簡言之，此種代開即便構(gòu)成行政法意義上的虛開，也不應(yīng)由刑法對其進行歸責(zé)。而對于事實上具有掛靠關(guān)系的開票行為，根據(jù)2015年6月11日，最高法研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》之回復(fù)，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于本罪的虛開行為。在張某軍虛開案中，二審法院即采納此觀點，認(rèn)定被告人借其他企業(yè)之名開具增值稅專用發(fā)票，雖不符稅法規(guī)定，但并不具有騙取稅款之目的，客觀上也未造成國家稅收損失，不具有社會危害性，因此不構(gòu)成本罪，最終撤銷一審判決，改判被告人張某軍為無罪。

總之，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，那些主觀上不具有騙取國家稅故意（直接或間接）抑或行為人在實施行為同時采取有效措施徹底排除了所開發(fā)票被用來非法抵扣稅款的可能性，客觀上根本不會開啟造成國家稅款損失現(xiàn)實危險流程的虛開行為不構(gòu)成本罪或僅是違反稅法的行為因而不值得為刑法歸責(zé)，并且，該行為風(fēng)險應(yīng)當(dāng)允許被告人反證，以此排除合理懷疑，從而達到出罪目的。

二、虛開數(shù)額的具體認(rèn)定

本罪除需明確虛開行為的規(guī)范判斷標(biāo)準(zhǔn)及成立邊界外，還牽涉到本罪虛開數(shù)額的認(rèn)定問題，二者雖同為本罪構(gòu)成要件要素，但前者虛開行為所承擔(dān)的是入罪化功能，而虛開數(shù)額一方面既是本罪的入罪條件，也是衡量罪輕與罪重的重要要素之一，對定罪量刑同樣起到限定、糾偏的作用。本罪的犯罪數(shù)額主要表現(xiàn)為兩個方面，

（一）應(yīng)予排除的虛開數(shù)額部分認(rèn)定

首先應(yīng)當(dāng)排除的虛開數(shù)額，是前述不應(yīng)為刑法歸責(zé)的虛開行為所產(chǎn)生的數(shù)額部分，既然虛開行為本身不能評價為犯罪行為，那么虛開行為所開具的增值稅專用發(fā)票金額也不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為犯罪數(shù)額，這一點是不言自明的。

其次，未達刑事立法規(guī)定入罪數(shù)額部分應(yīng)當(dāng)予以排除，根據(jù)2022年4月6日，最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡稱“《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》”）第56條之規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上的，應(yīng)予立案追訴。”而如前所述，根據(jù)2018年8月22日，最高法《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》之規(guī)定，應(yīng)以2002年最高法《解釋》標(biāo)準(zhǔn)參照執(zhí)行，即虛開數(shù)額在5萬元以上的，以本罪論處3年以下有期徒刑或拘役，……此標(biāo)準(zhǔn)明顯與《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》之規(guī)定相沖突，本文認(rèn)為，《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》嚴(yán)格意義上雖只屬于司法解釋類性質(zhì)文件，但基于2002年最高法《解釋》中規(guī)定的犯罪數(shù)額距今較遠(yuǎn)，具有一定滯后性，對于《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》的文件性質(zhì)應(yīng)從寬認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為前者所規(guī)定之?dāng)?shù)額為本罪虛開行為的最低入罪門檻。若行為人虛開數(shù)額未達此標(biāo)準(zhǔn)，即便向國家申報抵扣稅款，也應(yīng)以本項數(shù)額未達刑事立案標(biāo)準(zhǔn)，屬“情節(jié)顯著輕微”而不予認(rèn)定為本罪的虛開數(shù)額。

再次，在真假交易混同型虛開中，真實的開票金額與虛假開票金額往往會混同在一起，這時需要將二者數(shù)額予以區(qū)分，將具有真實交易且如實進行納稅申報的開票金額予以排除，而對于真實開票金額與虛假開票金額的區(qū)分，主要是通過貨物購銷、倉儲貨運清單、資金往來流水以及開票明細(xì)、貨物征稅繳納證明等相關(guān)證據(jù)綜合予以認(rèn)定，也即所說的“三流一致、環(huán)環(huán)相扣”，但若出現(xiàn)真實的開票金額與虛假開票金額混同、無法區(qū)分或不能排除確實存在真實交易可能的情況，本文認(rèn)為，基于存疑有利于被告之原則，應(yīng)將真假交易混同部分的虛開金額全部予以排除。這一點，司法判例中也有所體現(xiàn)：

在劉某明等虛開案中，劉某明等人利用皮草公司虛假開具增值稅專用發(fā)票數(shù)千張，被告人供述及辯護人辯護意見提出公司雖存在虛開發(fā)票、虛假出口騙取退稅的情況，但公司剛開業(yè)的時候從河北帶了2萬多張熟皮來沅江。劉某明負(fù)責(zé)的火某袍和明某公司都有真實的生產(chǎn)，法院經(jīng)審理后最終認(rèn)定，被告人雖虛開了可用于出口退稅、抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票，但證人劉國某、于某武的證言證實向涉案公司銷售了大量水貂生皮。海關(guān)出口隨附憑證、稅務(wù)機關(guān)工作人員的證言及被告人供述與辯解均證實涉案公司存在真實生產(chǎn)，出口退稅備案單證基本符合規(guī)定。不能排除10家皮草公司確有真實貨物生產(chǎn)、出口，存在有貨虛開的情況，最終部分采納了辯護人的辯護意見，將此部分犯罪數(shù)額排除認(rèn)定。

在范某文等虛開案中，二審法院經(jīng)審理后認(rèn)為，山曉公司確有進項、銷項的生產(chǎn)活動，但因各種原因造成無法認(rèn)定進項數(shù)額，故原審法院根據(jù)原公訴機關(guān)因無法查清上訴單位虛開發(fā)票抵扣實際收購竹木數(shù)量而依據(jù)存疑有利于被告人的原則在

綜上，對于不值得刑法歸責(zé)的虛開行為所產(chǎn)生的“虛開”數(shù)額，或虛開行為雖創(chuàng)設(shè)了國家稅收損失的危險及結(jié)果，但未達刑事立案標(biāo)準(zhǔn)或入罪門檻同樣不應(yīng)納入虛開數(shù)額的計算之中，此外，真假交易混同型虛開中，應(yīng)從嚴(yán)認(rèn)定虛開數(shù)額，除將有貨型虛開中真實交易且不會造成國家稅收損失的部分予以排除之外，對于因與真實交易混同而無法具體認(rèn)定虛開數(shù)額的部分，也應(yīng)連同前者全額扣減。

（二）虛開數(shù)額計算之依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)

對于司法實踐中虛開數(shù)額計算的依據(jù)，目前為止尚無準(zhǔn)確定論，單獨以進項稅發(fā)票數(shù)額或銷項稅發(fā)票數(shù)額為依據(jù)計算虛開數(shù)額的方式都只是片面地認(rèn)識本罪的虛開行為，未能從本質(zhì)上解讀“虛開”數(shù)額的實際含義。2015年兩高《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋（征求意見稿）》認(rèn)為本罪基于法律規(guī)定的行為犯、數(shù)額犯屬性，無論是虛開進項稅、還是銷項稅都對國家稅款及稅收征管秩序造成了危害，因此只有將二者數(shù)額合并計算，才能夠全面評價虛開行為的社會危害性。正如前節(jié)所述，此種觀點不當(dāng)擴大了本罪的適用范圍，若虛開數(shù)額仍采該理論，則不僅會造成本罪的濫用，還會加重本罪之量刑，在本罪法定刑原本就已畸重的基礎(chǔ)上，這無疑是“罪上加罪”。

從增值稅征繳的方式來看，增值稅應(yīng)納稅額=（銷項稅額-進項稅額）×稅率，所以，回到本節(jié)之初，下游犯罪所最終騙取的國家稅額需是建立在本罪虛開金額的基礎(chǔ)之上，二者具有因果流程上的遞進關(guān)系。進言之，無論是虛開的銷項稅抑或是進項稅，其都是為了最終騙取國家稅款服務(wù)，據(jù)上述公式，機械地將二者相加不僅不能實現(xiàn)全面評價之目的，還可能會造成對被告人虛開數(shù)額的重復(fù)評價，全面評價犯罪行為危害性的前提是不違反禁止重復(fù)評價原則，否則即造成刑法評價的失格，侵犯被告人的自由及財產(chǎn)權(quán)益。因此，對于虛開數(shù)額的計算不能單純一味的采某一虛開環(huán)節(jié)的稅額，而是應(yīng)當(dāng)結(jié)合整個犯罪流程，從規(guī)范層面來說，本罪設(shè)立的最終目的是為了保護國家稅款的法益，因此，唯有將可能會造成國家稅款損失金額的虛開發(fā)票計算為虛開數(shù)額方能實現(xiàn)對虛開行為的適格評價。

結(jié)語

虛開增值稅專用發(fā)票罪作為稅收制度改革后在經(jīng)濟領(lǐng)域的高發(fā)性罪名，具有鮮明的行政犯、法定犯色彩。本罪條文規(guī)范的留白及刑事政策導(dǎo)向所致使的量刑畸重等問題使得對于本罪的認(rèn)定需立足于限縮的立場，那些在主觀上不具有騙取國家稅款故意，客觀上亦未造成國家稅款損失的“虛開”行為僅僅構(gòu)成對行政法規(guī)的違反，并不值得刑法歸責(zé)，利用風(fēng)險管轄原理的規(guī)范判斷方式可以較為妥當(dāng)?shù)叵薅ㄌ撻_行為的入罪范圍，合理認(rèn)定實務(wù)中的虛開行為類型，從抽象危險犯到實質(zhì)預(yù)備犯，在邏輯和判斷路徑上存在質(zhì)的差別，這涉及到包含主觀、客觀行為、犯罪數(shù)額在內(nèi)等多個構(gòu)成要件要素的規(guī)范判斷，在計算本罪虛開數(shù)額時，則需兼顧存疑有利于被告、全面評價、禁止重復(fù)評價等原則，從嚴(yán)認(rèn)定以防由此致使本罪定罪量刑的偏差，這不僅是刑法謙抑性的基本要求，更是經(jīng)濟刑法理論的使命所在。

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