近年來，在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”浪潮的引導(dǎo)下，各類市場(chǎng)主體的數(shù)量迅猛增加。但是，當(dāng)企業(yè)規(guī)模發(fā)展到一定程度后，為了做大做強(qiáng)企業(yè)，促進(jìn)企業(yè)更好的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，擴(kuò)大企業(yè)的注冊(cè)資本，增加企業(yè)實(shí)力是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。當(dāng)然，增加注冊(cè)資本的方式有很多，可以是老股東增資，也可以引進(jìn)新股東。其中，老股東增資，可以通過實(shí)際追加投資實(shí)現(xiàn)，也可以通過所有者權(quán)益轉(zhuǎn)增資本（股本）實(shí)現(xiàn)，而且轉(zhuǎn)增還不需要老股東實(shí)際投入資產(chǎn)就能達(dá)到增資的目的，確實(shí)是一種比較好的增資方式。筆者就法人股東轉(zhuǎn)增資本的企業(yè)所得稅處理做政策解析，幫助大家規(guī)避轉(zhuǎn)增過程中導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

所有者權(quán)益中哪些項(xiàng)目可以轉(zhuǎn)增資本

從財(cái)務(wù)核算的角度來看，所有者權(quán)益通常包括四項(xiàng)內(nèi)容：實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)，其中盈余公積和未分配利潤(rùn)統(tǒng)稱留存收益。

在上述四項(xiàng)內(nèi)容中，后三項(xiàng)符合條件的，都可以轉(zhuǎn)增資本（股本），具體分析如下：

（一）資本公積

資本公積是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之外，由資本、資產(chǎn)本身及其他原因形成的股東權(quán)益收入?，F(xiàn)行資本公積包括兩個(gè)二級(jí)科目：資本（股本）溢價(jià)和其他資本公積。

1、資本（股本）溢價(jià)核算企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本（或股本）中所占份額的投資。資本（股本）溢價(jià)形成的原因有溢價(jià)發(fā)行股票、投資者超額繳入資本等。

2、其他資本公積核算的內(nèi)容

（1）權(quán)益法下，投資方確認(rèn)被投資方的其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)，計(jì)入其他資本公積，該資本公積將在股權(quán)被處置時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益。

（2）以權(quán)益結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)確認(rèn)成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)相應(yīng)計(jì)入資本公積，行權(quán)日，將該資本公積轉(zhuǎn)銷。

根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，其他資本公積是由特定業(yè)務(wù)的處理而形成的，當(dāng)特定業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)處置或符合約定條件時(shí)，其他資本公積隨之一并處置或結(jié)轉(zhuǎn)，因此，其相當(dāng)于一個(gè)過渡科目，在該特定業(yè)務(wù)存續(xù)時(shí)不得用于直接轉(zhuǎn)增資本（或股本）。

（二）盈余公積

盈余公積是企業(yè)按照規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取的各種積累資金，盈余公積可以分為法定盈余公積和任意盈余公積。根據(jù)《公司法》規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的10%列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的50%以上的，可以不再提取。

盈余公積金主要用來彌補(bǔ)企業(yè)以前年度虧損和轉(zhuǎn)增資本。盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，轉(zhuǎn)增后留存的盈余公積的數(shù)額不得少于注冊(cè)資本的25％。即盈余公積可以轉(zhuǎn)增資本（股本），但是有留存比例限制。

（三）未分配利潤(rùn)

未分配利潤(rùn)是指企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)經(jīng)過彌補(bǔ)虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤(rùn)后留存在企業(yè)的、歷年結(jié)存的利潤(rùn)，是企業(yè)留待以后年度分配或待分配的利潤(rùn)。

未分配利潤(rùn)有兩層含義：一是留待以后年度處理的利潤(rùn)；二是未指明特定用途的利潤(rùn)。相對(duì)于所有者權(quán)益的其他部分來說，企業(yè)對(duì)于未分配利潤(rùn)的使用有較大的自主權(quán)。

總結(jié)：資本公積和盈余公積可以轉(zhuǎn)增資本（股本），但是有條件或限制；未分配利潤(rùn)也可以轉(zhuǎn)增資本（股本），無相關(guān)限制。

轉(zhuǎn)增資本（股本）的企業(yè)所得稅處理

轉(zhuǎn)增資本（股本），從會(huì)計(jì)的角度來看，屬于所有制權(quán)益內(nèi)部項(xiàng)目的增減變動(dòng)，賬務(wù)處理比較簡(jiǎn)單。比如：用資本（股本）溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本（股本），分錄如下：

借：資本公積-資本（股本）溢價(jià)

貸：實(shí)收資本（股本）

但是，轉(zhuǎn)增資本（股本），對(duì)于企業(yè)的法人股東來說，是否需要繳納企業(yè)所得稅，這是大家應(yīng)該關(guān)注的問題。

（一）用資本公積轉(zhuǎn)增的企業(yè)所得稅處理

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)用資本（股本）溢價(jià)轉(zhuǎn)增，這種情況是比較常見的。那么，用資本（股本）溢價(jià)轉(zhuǎn)增，是否需要繳納企業(yè)所得稅呢，分析如下。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第四條規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

上述規(guī)定，有兩層含義：

一是資本（股本）溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本，屬于將原先股東投入的資本再分給股東，這部分資本并不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)形成的所得，因此，法人股東取得的該部分資本，并不是被投資企業(yè)對(duì)股東的分紅，不屬于股息、紅利收入，不需要繳納企業(yè)所得稅。

二是資本（股本）溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。這是因此，這部分資本本來就是股東投入的，已經(jīng)作為股東的計(jì)稅基礎(chǔ)了，如果轉(zhuǎn)增再增加計(jì)稅基礎(chǔ)，相當(dāng)于重復(fù)增加計(jì)稅基礎(chǔ)，不符合稅法的相關(guān)規(guī)定。

舉例說明：A有限公司由甲乙丙三個(gè)法人股東（居民企業(yè)）在境內(nèi)投資成立，注冊(cè)資本為1000萬元，約定持股比例為4：3：3，股東甲和乙分別用貨幣資金400萬元和300萬元實(shí)繳到位；股東丙用設(shè)備出資，該設(shè)備經(jīng)全體股東同意按市場(chǎng)價(jià)格500萬元計(jì)價(jià)，但是只能按300萬元作為注冊(cè)資本，超過部分計(jì)入資本公積。投資后，三個(gè)股東的賬面實(shí)收資本分別為400萬元、300萬元和300萬元，合計(jì)為1000萬元；賬面資本公積（溢價(jià)）為200萬元。

但是，甲乙丙三個(gè)股東取得對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)稅基礎(chǔ)分別為400萬元、300萬元和500萬元，合計(jì)為1200萬元，并不是1000萬元。

接上例，兩年后，全體股東同意將200萬元的資本溢價(jià)按持股比例轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，則轉(zhuǎn)增后三個(gè)股東的賬面實(shí)收資本分別為480萬元、360萬元和360萬元，合計(jì)為1200萬元。如果允許轉(zhuǎn)增資本增加計(jì)稅基礎(chǔ)的話，則三個(gè)股東的計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)增加200萬元，由原先的1200萬元增加到1400萬元，即股東用自己的投資轉(zhuǎn)增自己的投資，竟然會(huì)增加計(jì)稅基礎(chǔ)，顯然是不合常理的。因此，案例中的200萬元轉(zhuǎn)增，不會(huì)增加股東長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，三個(gè)股東的初始計(jì)稅基礎(chǔ)仍然分別為400萬元、300萬元和500萬元。

因此，根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)的規(guī)定，被投資企業(yè)資本公積（溢價(jià)）轉(zhuǎn)增資本（股本）的，法人股東不需要確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）用留存收益轉(zhuǎn)增的企業(yè)所得稅處理

留存收益包括盈余公積和未分配利潤(rùn)。實(shí)際上，關(guān)于留存收益轉(zhuǎn)增資本（股本）的企業(yè)所得稅處理，現(xiàn)行政策并沒有明確規(guī)定。

參照個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]333號(hào)）的規(guī)定：從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。

根據(jù)上述規(guī)定的精神，對(duì)于以留存收益轉(zhuǎn)增資本（股本），可以虛擬為分兩步走：

第一步：被投資企業(yè)向法人股東分配股息、紅利

注：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，盈余公積不得用于分配，但是，對(duì)于稅法來說，其和未分配利潤(rùn)一樣，都屬于企業(yè)稅后利潤(rùn)，其稅務(wù)處理理應(yīng)一致。

第二步：法人股東再以所分得的股息、紅利對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行增資。

先看第一步的企業(yè)所得稅處理：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益）作為免稅收入，免征企業(yè)所得稅。

另外，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，企業(yè)所得稅的征免規(guī)定同上。

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，其來源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。另外，根據(jù)財(cái)稅[2018]102號(hào)規(guī)定，對(duì)境外投資者從中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤(rùn)，用于境內(nèi)直接投資的暫不征收預(yù)提所得稅（注：非禁止外商投資的項(xiàng)目和領(lǐng)域）。這里的直接投資包括新增或轉(zhuǎn)增中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)實(shí)收資本或者資本公積。

再看第二步的企業(yè)所得稅處理：對(duì)于增資行為，其不屬于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅行為，投資時(shí)，不涉及企業(yè)所得稅。

案例說明：A有限公司由甲乙丙三個(gè)法人股東（居民企業(yè)）于2018年在境內(nèi)投資成立，注冊(cè)資本為1000萬元，約定持股比例為4：3：3，注冊(cè)資本已經(jīng)實(shí)繳到位。2022年7月，為擴(kuò)大公司注冊(cè)資本，增強(qiáng)公司資本實(shí)力，A公司股東會(huì)決定用未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，截至2022年6月末，A公司賬面未分配利潤(rùn)為2500萬元，股東會(huì)決議將其中的2000萬元按持股比例轉(zhuǎn)增資本。

采用兩步走：A公司先將2000萬元未分配利潤(rùn)分給三個(gè)股東，根據(jù)規(guī)定，股東取得上述分紅免征企業(yè)所得稅。然后，股東將分紅再投資給A公司，相當(dāng)于對(duì)A公司進(jìn)行增資，增資部分要增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

轉(zhuǎn)增前：三個(gè)法人股東的計(jì)稅基礎(chǔ)分別為400萬元、300萬元和300萬元，合計(jì)1000萬元。

轉(zhuǎn)增后：三個(gè)法人股東長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)增加2000萬元，合計(jì)為3000萬元，分別為1200萬元、900萬元和900萬元。

綜上所述，參照國(guó)稅函[1998]333號(hào)文件的精神并結(jié)合現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定，被投資企業(yè)用留存收益轉(zhuǎn)增資本（股本）的，法人股東不需要繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)，該部分轉(zhuǎn)增資本屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)中形成的所得，屬于股東所有，股東將其轉(zhuǎn)增資本（股本）的，相當(dāng)于股東獲得分配后的再投資，可以增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

以上是筆者就企業(yè)法人股東轉(zhuǎn)增資本（股本）的企業(yè)所得稅處理所做的政策解析，歡迎批評(píng)指正，溝通交流。

作者：丁少華，來源：祥順財(cái)稅俱樂部本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！