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引言

2022年11月28日，國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局和上海市市場監(jiān)督管理局共同發(fā)布《關(guān)于進一步做好股權(quán)變更登記個人所得稅完稅憑證查驗服務(wù)工作的通告》（國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局 上海市市場監(jiān)督管理局通告2022年第3號），明確要求“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理股東變更登記的，在向市場監(jiān)督管理部門辦理變更登記前，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)依法在被投資企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報”，且主管稅務(wù)機關(guān)和市場監(jiān)督管理部門“實行個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息自動交互機制”。鑒于對實踐中個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓交割安排的影響，文件出臺后引起各界對于該類規(guī)定的再次廣泛關(guān)注。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓，真的要先完稅嗎？

01

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓先行完稅的政策依據(jù)和各地相關(guān)規(guī)定總結(jié)

《中華人民共和國個人所得稅法（2018修正）》（“《個稅法》”）第十五條規(guī)定“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場主體登記機關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗與該股權(quán)交易相關(guān)的個人所得稅的完稅憑證?！边@個規(guī)定是大家理解中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更登記之前先行完稅（“先行完稅”）的主要法律依據(jù)。

在此基礎(chǔ)上，據(jù)不完全統(tǒng)計，自2019年新《個稅法》實施后，包括北京、上海、深圳、天津、廣東、海南、珠海市橫琴區(qū)在內(nèi)的逾20多個省市區(qū)均已發(fā)布類似文件。各地文件的主要內(nèi)容總結(jié)如下（詳見附件一）：

表一：個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓先行完稅的各地規(guī)定總結(jié)

根據(jù)上表，有以下三點值得關(guān)注：

1. 根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，“67號文”）第三條和第三十七條的規(guī)定，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓先行完稅的規(guī)定，原則上適用于有限責(zé)任公司，不適用于上市公司、新三板上市公司、合伙企業(yè)及個體工商戶。
2. 各地對于“完稅”的要求不盡相同，有的地方要求提交股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅納稅申報資料即可，包括《個人所得稅扣繳申報表》（扣繳義務(wù)人申報）/《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》（納稅人自行申報）（統(tǒng)稱為“個稅申報表”）和其他相關(guān)材料；有的地方則要求提供完稅憑證,包括《中華人民共和國稅收完稅證明》（“完稅證明”）或《中華人民共和國個人所得稅納稅記錄》（“納稅記錄”）；有的地方，如上海就自行構(gòu)建了“完稅”需要提交的信息收集表格，還有的地方采用了模糊處理，雖然說要求市場監(jiān)督管理部分查驗完稅情況，但所要求提交的材料中并不包括完稅證明或納稅記錄或相關(guān)信息。
3. 事實上，各地對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的信息管理還有一個重要依據(jù)，就是67號文第二十四條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強與工商部門合作，落實和完善股權(quán)信息交換制度，積極開展股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享工作?！蹦壳案鞯爻雠_的規(guī)定中，已有不少文件明確提出稅務(wù)機關(guān)和市場監(jiān)督管理部門進行“個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息交互機制”。其實在金稅三期的系統(tǒng)下，這種信息（包括個人股東和企業(yè)股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓）交互的機制已經(jīng)實現(xiàn)，金稅四期上線后，兩個部門交互的信息將更加完整和有效，稅務(wù)機關(guān)獲取應(yīng)稅交易信息的途徑也會大大拓展。

02

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓，真的要先完稅嗎？

根據(jù)上面的總結(jié)，似乎可以認(rèn)為，各地為了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管，通過把納稅人的納稅義務(wù)（包括申報義務(wù)和稅款繳納義務(wù)）提前到了工商變更登記之前。但這真的是理論和現(xiàn)實中的處理方式嗎？

1.民商法對于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)完成”的界定

民商法下對于什么時候完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓其實沒有明確的界定，但可以基于現(xiàn)有的規(guī)定進行合理的解讀。根據(jù)《中華人民共和國公司法》（“《公司法》”）第三十二條第二款[1]和《最高人民法院關(guān)于印發(fā)<全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要>的通知》（法〔2019〕254號，“《九民紀(jì)要》”）第二條第（三）款第八項[2]的相關(guān)規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東有權(quán)以其姓名或者名稱已記載于股東名冊為由主張其已經(jīng)取得股權(quán)并享有股東權(quán)利。另根據(jù)《中華人民共和國民法典》（“《民法典》”）第六十五條和第六十六條[3]、《中華人民共和國市場主體登記管理條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第746號，“《市場主體登記管理條例》”）第八條和第九條[4]及《九民紀(jì)要》上述同款同項的規(guī)定，嚴(yán)格來說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的工商變更登記僅具有公示效力，未向公司登記機關(guān)辦理股權(quán)變更登記的，不得對抗善意相對人。

即從民商事的角度，原則上，股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成意味著股權(quán)已經(jīng)交付，且買方已經(jīng)有權(quán)享有相應(yīng)的股東權(quán)益，這一過程主要是依據(jù)合同約定，工商變更登記理論上僅具有公示效力，不影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否完成。但實踐中，鑒于有限責(zé)任公司多數(shù)不會設(shè)置股東名冊，也不會向股東簽發(fā)出資證明書，除了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》外，新股東并沒有任何其他證據(jù)能夠證明其系標(biāo)的公司的股東，因此，實踐中，合同約定的交割時間往往和工商變更相聯(lián)系，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓的工商變更登記不僅是合同約定中常常使用的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交割標(biāo)志，而且也是新股東所依賴的能證明其股東身份的官方證據(jù)，在雙重意義上都代表著股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的完成。

2.稅法對個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)發(fā)生時點的規(guī)定

2005年，國家稅務(wù)總局（“總局”）發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕130號，“130號文”），其第一條規(guī)定，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個人所得稅。”第二條進一步明確，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅?！?/span>

另外，根據(jù)67號文第二十條及總局于2014年12月12日發(fā)布的官方解讀第七條，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅時間（即納稅申報的時點）為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后的次月15日內(nèi)，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時點主要包括：（1）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；（3）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或享受股東權(quán)益的；（4）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；（5）辦法第三條第四至第七項行為已完成的（包括發(fā)行新股時個人股東一并出售所持股權(quán)、司法或行政機關(guān)強制過戶、以股權(quán)出資、以股權(quán)償債等）；（6）稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

而根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（“《個稅法》”）第十三條[5]、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號，“62號文”）第三條第一款第三項的規(guī)定，對于扣繳義務(wù)人未扣繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款的情況，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年6月30日前，按相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并報送《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》。稅務(wù)機關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款。

雖說根據(jù)字面解釋，130號文主要是判斷個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否應(yīng)稅，但該文從正反兩方面闡述了個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅的邏輯，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已履行完畢，且轉(zhuǎn)讓方個人已經(jīng)取得或?qū)崿F(xiàn)所得，方產(chǎn)生納稅義務(wù)；若股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢、股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、個人收入未完全實現(xiàn)的，則不產(chǎn)生納稅義務(wù)。更進一步，股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成且個人實現(xiàn)（不一定收到）所得之時即轉(zhuǎn)讓方的個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生之時。這不僅符合民商法的規(guī)定和商業(yè)實踐，也符合課稅的基本原理。實踐中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合同約定無法對外，而股權(quán)的行使需要取得對外的效力，故如前所述，在一般的股權(quán)交易合同中，往往把股權(quán)轉(zhuǎn)讓的工商變更作為對價支付的前提條件，即以股權(quán)變更作為“交割”的典型判斷標(biāo)準(zhǔn)。也因此，為了避免爭議，實踐中不少稅務(wù)機關(guān)通常以工商變更登記完成的時點作為納稅義務(wù)發(fā)生時點，此時，受讓方通?？梢韵硎茌^為完整的股東權(quán)利或承擔(dān)履行股東職責(zé)的義務(wù)，與民商法的相關(guān)界定一致。在2019年個稅法改革后，根據(jù)《個稅法》和62號文的相關(guān)規(guī)定，對于個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，最晚的納稅申報時間是次年6月30日前，實踐中不少稅務(wù)機關(guān)對此也予認(rèn)可。

3.先行完稅在實踐中很可能是個假命題

基于民商法下對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的界定以及普遍的稅收征管實踐，可以看出實踐中，大部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的工商變更登記完成后才實際上發(fā)生轉(zhuǎn)讓方個人的納稅申報和稅款繳納義務(wù)。也即無論是個稅申報表，還是完稅憑證、納稅記錄，其形成的重要前提均是股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易已完成且納稅義務(wù)已發(fā)生。在這個意義上，對于各地的先行完稅的文件，如何理解納稅申報和完稅環(huán)節(jié)被前置至工商變更登記之前就非常重要，如果機械的認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報和完稅將發(fā)生在股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成和實際產(chǎn)生納稅義務(wù)之前，顯然不符合個人所得征稅原理。

同樣地，先行完稅的機械理解也會給交易雙方的交割安排埋下不少雷。例如，工商變更登記之前，買方并沒有任何主張權(quán)利的基礎(chǔ)，先行支付稅款可能是一個實際的風(fēng)險，而對于賣方在沒有取得對價時如何解決對其現(xiàn)金流影響？再例如，轉(zhuǎn)讓方個人就股權(quán)轉(zhuǎn)讓交稅后，因交割先決條件未滿足，股權(quán)轉(zhuǎn)讓終止，已繳納的稅款是否可以退？盡管根據(jù)130號文的規(guī)定，理論上應(yīng)該予以退稅，但在沒有法院或仲裁庭裁決的情況下，申請退稅仍然存在一定障礙，且時間周期較長，扣繳義務(wù)人能否要求退回扣繳的稅款也存在極大不確定性（通常認(rèn)為只有納稅人申請退稅）。因此，先行完稅將在實際操作中產(chǎn)生極大的爭議，這種爭議可能發(fā)生在交易雙方之間，也同樣可能發(fā)生在納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間。

另一方面，一個非常有趣的規(guī)定可以讓我們對先完稅后過戶有新的理解：自2019年1月1日起，納稅記錄取代完稅證明，適用于稅款所屬期為2019年1月1日（含）以后的個人所得稅繳（退）稅情況證明，但只要辦理了扣繳申報或自行申報，無論稅款是否繳納，均可申請開具納稅記錄。[6]即納稅記錄是在稅款繳納后或納稅/扣繳申報后稅務(wù)機關(guān)出具的關(guān)于納稅人交稅情況的證明文件，與完稅證明之間形成了不同的概念。

因此，帶著“真的要先完稅嗎？”這個疑問去解讀各地（包括上海）的規(guī)定，就不難發(fā)現(xiàn)，例如，上海所需要的“完稅”實際上只是一個交易登記的概念，而非真正完成稅款的繳納。從避免未來爭議發(fā)生，減少稅法對商業(yè)交易的抑制作用，同時為了保障稅款入庫，一個更合理的解讀和操作是，股權(quán)轉(zhuǎn)讓“先行完稅”其實是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓進行的交易申報的概念，即其目的在于使稅務(wù)機關(guān)獲得完整的交易信息后可以跟進后續(xù)的稅務(wù)處理，而非一般稅法意義上完成納稅申報和稅款繳納。而實踐操作中，各地對于先行完稅下“完稅”要求的不統(tǒng)一，以及有的文件中相對模糊的措辭，都恰恰說明，稅務(wù)機關(guān)對此也是在求取更加合理的平衡（詳見表一）。

03

我們的建議

鑒于截止目前越來越多的地方都出臺了先行完稅的規(guī)定，我們建議：

1. 合理的閱讀和理解各地規(guī)則的真實意思表示，充分了解當(dāng)?shù)毓蓹?quán)變更的工商流程和對先行完稅的要求；
2. 與主管稅務(wù)機關(guān)和工商部門進行有效的溝通，避免產(chǎn)生先實際繳納稅款再過戶的義務(wù)；同時，如果交易終止，能否撤銷原納稅申報或退稅，也是需要與稅務(wù)機關(guān)重點溝通的內(nèi)容；
3. 為避免未來發(fā)生爭議，基于溝通的結(jié)果和可能的交易變化，在協(xié)議中對稅款繳納的義務(wù)、未來的退稅等流程進行規(guī)定，明確各方的責(zé)任，包括如果后續(xù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易終止，已繳納的稅款在交易雙方之間如何分?jǐn)偟取?/span>

來源葉永青 馬曉煜