一、為什么要討論在建工程

從土地增值稅角度探討在建工程，主要基于以下兩個(gè)原因：

首先，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與轉(zhuǎn)讓在建工程的20%加計(jì)扣除不一樣。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，在計(jì)算土地增值時(shí)，取得土使用權(quán)支付的價(jià)款不能加計(jì)20%扣除；對(duì)于在建工程的轉(zhuǎn)讓?zhuān)堑胤蕉悇?wù)機(jī)關(guān)明確規(guī)定取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款與開(kāi)發(fā)成本不能加計(jì)扣除外，都可以加計(jì)20%扣除。明確規(guī)定轉(zhuǎn)讓在建工程不可以加計(jì)扣除的代表城市是重慶，渝財(cái)稅〔2015〕93號(hào)文第1條第3款規(guī)定，“房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓開(kāi)發(fā)的土地、未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目，其‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’不能加計(jì)扣除。”

其次，土地使用權(quán)不能直接轉(zhuǎn)讓。為防止炒地皮，《城市房地產(chǎn)管理法》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)于未完成開(kāi)發(fā)總投資百分之二十五以上的土地使用權(quán)不能轉(zhuǎn)讓?zhuān)羯米赞D(zhuǎn)讓?zhuān)煽h級(jí)以上人民政府土地管理部門(mén)沒(méi)收違法所得，可以并處罰款?！冻擎?zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》也規(guī)定，未按土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的期限和條件投資開(kāi)發(fā)、利用土地的，土地使用權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。這里需要注意的是，雖然《城市房地產(chǎn)管理法》《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》禁止轉(zhuǎn)讓未經(jīng)投資的土地使用權(quán)，但有的稅務(wù)機(jī)關(guān)在征土地增值稅時(shí)并不會(huì)考慮這個(gè)規(guī)定，反而就土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的扣除項(xiàng)目作出規(guī)定，比如貴州省地稅局。《貴州省土地增值稅清算管理辦法》（貴州省地方稅務(wù)局公告2016年第13號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)后，未進(jìn)行任何形式的開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，其扣除項(xiàng)目總金額包括：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額，具體包括為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用……（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，具體包括“營(yíng)改增”前實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加?！盃I(yíng)改增”后允許扣除的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加。

二、何為在建工程

根據(jù)前面的分析可知，已完成總投資百分之二十五以上的在建工程可以依法轉(zhuǎn)讓?zhuān)以诖蟛糠值貐^(qū)，計(jì)算土地增值稅時(shí)可以享受20%的加計(jì)扣除。但何為在建工程？《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第2條規(guī)定，納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。增值稅法規(guī)提及在建工程時(shí)，主要是談及在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)是否能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，以及在什么時(shí)候可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。增值稅法規(guī)中的在建工程不同于土地增值稅中提及的在建工程，土地增值稅法規(guī)中的在建工程，有別于未經(jīng)開(kāi)發(fā)的土地使用權(quán)和已竣工的房屋及其他建筑物。《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第2條提及的改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)不能等同于土地增值稅法規(guī)中的在建工程，因?yàn)楦慕?、擴(kuò)建、修繕都建立在有舊房的基礎(chǔ)上，裝飾中的不動(dòng)產(chǎn)，包括對(duì)新房和舊房的裝飾，對(duì)改建、擴(kuò)建、修繕的不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售，在土地增值法規(guī)中應(yīng)當(dāng)歸于銷(xiāo)售舊房類(lèi)別。

銷(xiāo)售新房、舊房、在建工程、土地使用權(quán)的土地增值稅計(jì)稅方法不一樣。因此，一般情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)若想合法銷(xiāo)售在建工程并享受20%加計(jì)扣除，需要證明在建工程已完成開(kāi)發(fā)總投資百分之二十五以上，但未竣工。只是，怎么區(qū)分已竣工房地產(chǎn)與在建工程？房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供什么證據(jù)予以證明？法律并沒(méi)有作出規(guī)定。筆者認(rèn)為，可以通過(guò)規(guī)劃許可證、建筑施工許可證、建筑施工合同及銀行打款記錄等予以佐證。

三、在建工程轉(zhuǎn)讓方是否應(yīng)該享受20%的加計(jì)扣除？

從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅人與非從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人轉(zhuǎn)讓在建工程的，適用的都是《土地增值稅納稅申報(bào)表（六）》，對(duì)于非從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，取得土使用權(quán)支付的價(jià)款與開(kāi)發(fā)成本不能加計(jì)20%扣除，一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)都允許從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人享受20%的加計(jì)扣除?？墒牵〔糠值貐^(qū)比如重慶卻明確規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程的，不能享受20%的加計(jì)扣除。

重慶之所以規(guī)定在建工程轉(zhuǎn)讓方不能享受20%加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，主要是擔(dān)心國(guó)家稅款流失。假如一個(gè)在建工程被多次轉(zhuǎn)讓?zhuān)看无D(zhuǎn)讓方都能享受20%加計(jì)扣除，無(wú)疑會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。但是，筆者認(rèn)為這不能成為重慶作出此種規(guī)定的理由。原因如下：首先，重慶的這個(gè)規(guī)定違反上位法，與《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》第7條第6款相違背。其次，剝奪了在建工程轉(zhuǎn)讓方的正常利潤(rùn)空間。土地增值稅的征收目的之一是要保護(hù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的正常發(fā)展，假如沒(méi)有20%的加計(jì)扣除，則無(wú)法保障房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的正常利潤(rùn)空間。再次，立法可以不認(rèn)可通過(guò)轉(zhuǎn)讓在建工程逃避繳納稅款的行為，比如規(guī)定，無(wú)正當(dāng)理由多次轉(zhuǎn)讓在建工程的，轉(zhuǎn)讓方無(wú)權(quán)加計(jì)20%扣除。

四、在建工程受讓方能否享受20%的加計(jì)扣除

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)投資建設(shè)購(gòu)入在建工程，建好后轉(zhuǎn)讓的，有的地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許購(gòu)置在建工程的價(jià)款作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)20%扣除的基數(shù)，比如南京市、天津市、海南省；有的地區(qū)比如重慶，因轉(zhuǎn)讓方未享受過(guò)20%的加計(jì)扣除優(yōu)惠，允許承受未竣工項(xiàng)目的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在完成房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，其取得土地、未竣工項(xiàng)目所支付的款項(xiàng)，可作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，并適用加計(jì)扣除。有的地區(qū)允許整體購(gòu)置在建工程的價(jià)款可作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)，除非未經(jīng)投資建設(shè)而直接轉(zhuǎn)讓的，不得加計(jì)扣除，比如大連市。筆者認(rèn)為大連市允許加計(jì)扣除的做法是正確的，原因如下：

首先，沒(méi)有法律規(guī)定購(gòu)買(mǎi)在建工程建成后再出售不能享受20%的加計(jì)扣除，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)通過(guò)制定規(guī)范性文件的方式縮小扣除范圍，增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

其次，在建工程銷(xiāo)售方之所以能依法享受20%的加計(jì)扣除，是因?yàn)閲?guó)家認(rèn)為20%是正常利潤(rùn)率，不是暴利，不應(yīng)當(dāng)對(duì)投資額20%以內(nèi)的利潤(rùn)征收土地增值稅；同理，在建工程的購(gòu)買(mǎi)方對(duì)其投資額20%以內(nèi)的利潤(rùn)也不應(yīng)該繳納土地增值稅，不能因?yàn)榧{稅人購(gòu)買(mǎi)在建工程就剝奪其享有正常利潤(rùn)的權(quán)利。假如剝奪在建工程購(gòu)買(mǎi)方享有正常利潤(rùn)的權(quán)利，一方面侵害購(gòu)買(mǎi)方的利益，另一方面也會(huì)侵害銷(xiāo)售方的利益。銷(xiāo)售方之所以將在建工程出售，大部分源于經(jīng)濟(jì)困難無(wú)力再投入建設(shè)資金，一旦不允許購(gòu)買(mǎi)方就購(gòu)買(mǎi)在建工程價(jià)款20%加計(jì)扣除，將會(huì)大大降低購(gòu)買(mǎi)方的積極性，或者通過(guò)壓低交易價(jià)格成交，結(jié)果要么置銷(xiāo)售方于經(jīng)濟(jì)更為艱難境地，要么因無(wú)法成交而導(dǎo)致大量爛尾樓出現(xiàn)。

綜上所述，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程涉及的土地增值稅政策不同于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。僅轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款不能加計(jì)20%扣除；除小部分地區(qū)的規(guī)范性文件有禁止性規(guī)定外，絕大部分地區(qū)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程 ，取得土使用權(quán)支付的價(jià)款與開(kāi)發(fā)成本能加計(jì)20%扣除；對(duì)于在建工程受讓方將在建工程建好后再出售的，部分地區(qū)不允許取得在建工程成本加計(jì)20%扣除，部分地區(qū)允許。