?2023年第289講，說稅收，談風(fēng)險，講政策。今天說說“土地增值稅”征稅范圍的判定。

一、征稅范圍的一般規(guī)定

（一）行政法規(guī)

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅的征稅對象是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。

1.轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)

這里所稱的國有土地，是指按法律規(guī)定屬于國家所有的土地。

可以轉(zhuǎn)讓的國有土地一般指城鎮(zhèn)的建設(shè)用地。

2.地上建筑物及其附著物連同國有土地一并轉(zhuǎn)讓。

這里所稱的地上建筑物，是指建造于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。

所稱的附著物，是指附著于土地上的不能移動，一經(jīng)移動即遭損壞的物品，如種植物、養(yǎng)殖物及其他物品。

（二）征稅范圍的三種情況

具體來說，土地增值稅的征稅范圍包括以下三種情況：

1.轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)

這種情況是指土地使用者通過出讓方式，向政府交納土地出讓金有償受讓土地使用權(quán)，或者通過轉(zhuǎn)讓方式有償受讓其他土地使用者的土地使用權(quán)后，僅對土地進行通水、通電、通路和平整地面（習(xí)慣稱為"三通一平"）等土地開發(fā)，而不進行房屋開發(fā)，即所謂將生地變熟地，直接將空地轉(zhuǎn)讓他人的行為。

2.開發(fā)房地產(chǎn)銷售商品房

這種情況是指取得國有土地使用權(quán)后進行房屋開發(fā)并銷售的行為，習(xí)慣稱作房地產(chǎn)開發(fā)。

因為房依地建、地為房載，二者不可分離，所以，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房的同時，商品房占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)也隨之轉(zhuǎn)移。

需要注意的是，在我國進行房地產(chǎn)交易時，一般不分別標(biāo)明房價與地價，而是將房產(chǎn)和地產(chǎn)合在一起計價，通常稱為房價。

3.轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物

這種情況是指房產(chǎn)所有人將自己購買的已經(jīng)建成并已投入使用的房屋轉(zhuǎn)讓給他人的行為。

轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的同時該房屋占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)也隨之轉(zhuǎn)移，二者的價值一般以房價形式體現(xiàn)。

（三）習(xí)慣稱謂規(guī)定

1.政策規(guī)定

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)后銷售的商品房習(xí)慣稱為增量房或新建房，即建成后未使用的房產(chǎn)。

舊房及建筑物習(xí)慣稱為存量房或二手房，即已使用一定時間或達到一定磨損程度的房產(chǎn)。

2.政策依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施性質(zhì)的建筑物行為

1.政策規(guī)定

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，對轉(zhuǎn)讓碼頭泊位、機場跑道等基礎(chǔ)設(shè)施性質(zhì)的建筑物行為，應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。

2.政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓地上建筑物土地增值稅征收問題的批復(fù)》（國稅函〔2010〕347號）。

二、征稅范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)

實際工作中，界定土地增值稅征稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)主要有三個。

（一）轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的土地是否屬于國家所有

1.土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的行為征稅。

2.根據(jù)《憲法》規(guī)定，我國城市土地屬于國家所有，農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地屬于集體所有。

3.所謂國有土地使用權(quán)，是指使用土地的單位和個人在法律允許的范圍內(nèi)對依法交由其使用的國有土地的占有、使用、收益以及依法處分的權(quán)利。

4.現(xiàn)階段，取得國有土地使用權(quán)的途徑主要有三種方式：一是行政劃撥；二是國家出讓；三是二級市場轉(zhuǎn)讓。

5.土地增值稅只對單位和個人等經(jīng)濟主體轉(zhuǎn)讓以上述方式取得的國有土地使用權(quán)的行為課稅。

6.屬于集體所有的土地，按現(xiàn)行法律規(guī)定須先由國家征收轉(zhuǎn)為國家所有后才能轉(zhuǎn)讓，未經(jīng)國家征收的集體土地不得轉(zhuǎn)讓。

7.自行轉(zhuǎn)讓集體土地是一種違法行為，應(yīng)由有關(guān)部門依法處理，不應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍。

（二）土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的產(chǎn)權(quán)是否轉(zhuǎn)移

土地增值稅是對國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅，因此，是否發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬（土地使用權(quán)和房屋產(chǎn)權(quán)）的變更，是確定土地增值稅征稅范圍的另一個標(biāo)準(zhǔn)。如房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但土地使用權(quán)、房屋產(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不屬于土地增值稅的征稅范圍。

（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)是否取得收入

土地增值稅只對有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征稅，對房地產(chǎn)權(quán)屬雖然轉(zhuǎn)讓，但未取得收人的行為不征稅。如房地產(chǎn)的繼承、贈與等轉(zhuǎn)讓行為，雖然房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生了變更，但權(quán)屬人沒有取得收人，因此不在土地增值稅征稅范圍之內(nèi)。

三、征稅范圍的具體判定

（一）土地使用權(quán)出讓

土地出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地出讓金的行為。

由于土地使用權(quán)出讓方是國家，出讓收人在性質(zhì)上屬于國家憑借土地所有權(quán)向土地使用者收取的租金，因此各級人民政府出讓土地的行為及取得的收入不在土地增值稅征稅范圍之內(nèi)。

（二）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓

土地轉(zhuǎn)讓是指土地使用者通過出讓、劃撥以及轉(zhuǎn)讓等方式取得土地使用權(quán)后，將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移的行為，包括出售、交換、贈與或者其他方式。

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，其地上建筑物、其他附著物的所有權(quán)隨之轉(zhuǎn)移。

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是平等民事主體之間的民事法律行為，遵循自愿、公平、等價有償原則，屬于土地增值稅征稅范圍。

（三）征收土地

因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要依法征收集體經(jīng)濟組織的土地或者收回城市國有土地，發(fā)生了房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，原土地所有權(quán)人及使用人也取得了一定的收入。但這種收入不是按等價交換原則獲得的，只是國家（政府）收回土地所有權(quán)、使用權(quán)時對集體經(jīng)濟組織、土地承包經(jīng)營者、地上建筑物及附著物所有者的一種經(jīng)濟補償，因此，《土地增值稅暫行條例》規(guī)定免征土地增值稅。

（四）征用土地

因搶險、救災(zāi)等緊急需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征用單位和個人的土地、房屋。

土地征用是以給予補償為條件，對他人土地所有權(quán)以外的土地他項權(quán)利的強制使用，待緊急狀態(tài)結(jié)束時，仍將土地歸還其所有者。

征用土地只是國家（政府）暫時使用他人的土地，沒有發(fā)生土地權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，不屬于土地增值稅征稅范圍。

（五）房地產(chǎn)繼承

房地產(chǎn)繼承是指房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)人（被繼承人）死亡后，由其繼承人依法接受其遺留下來的房地產(chǎn)的行為。

這種行為雖然發(fā)生了房地產(chǎn)權(quán)屬變更，但被繼承人并沒有取得任何收入，不屬于土地增值稅征稅范圍。

（六）房地產(chǎn)贈與

1.房地產(chǎn)贈與是指房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)人將自己所擁有的房地產(chǎn)無償?shù)亟唤o他人的行為。

2.這種行為雖然發(fā)生了房地產(chǎn)權(quán)屬變更，但作為房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)人并沒有取得任何收入，不屬于土地增值稅征稅范圍。

3.不征收土地增值稅的房地產(chǎn)贈與行為只包括以下兩種情況：

（1）政策規(guī)定

一是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。

二是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。

除上述兩種情況外的房地產(chǎn)贈與行為，仍然征收土地增值稅。

（2）政策依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）。

（七）房地產(chǎn)出租

1.房地產(chǎn)出租是指房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)人將土地、房屋使用權(quán)租賃給他人（承租人）使用，由承租人支付租金的行為。

2.出租房地產(chǎn)，出租人雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不屬于土地增值稅征稅范圍。

（八）房地產(chǎn)交換

1.房地產(chǎn)交換是指房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)人之間相互交換土地、房屋的行為，包括土地與房屋之間的交換。

2.交換房地產(chǎn)分兩種情況：一是交換房屋使用權(quán)的；二是交換房屋所有權(quán)的。

3.交換房屋使用權(quán)的，由于沒有發(fā)生房屋所有權(quán)的轉(zhuǎn)移據(jù)上述判定標(biāo)準(zhǔn)，不屬于土地增值稅征稅范圍。

4.交換房屋所有權(quán)的，由于這種行為既發(fā)生了房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，交換雙方又取得了實物形態(tài)的收入，按《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，屬于土地增值稅征稅范圍。

5.對個人之間互換自有居住用房的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)核實，可以免征土地增值稅。

（九）房地產(chǎn)抵債

1.房地產(chǎn)抵債是指債務(wù)人以自己擁有的房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)向債務(wù)人抵償債務(wù)的行為。

2.由于這種情況發(fā)生了房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，債務(wù)人實際上也獲得了經(jīng)濟利益（豁免債務(wù)），屬于被動買賣房地產(chǎn)行為，所以，應(yīng)視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅。

（十）房地產(chǎn)抵押

1.房地產(chǎn)抵押是指房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)人作為債務(wù)人或者第三人向債權(quán)人提供房地產(chǎn)作為清償債務(wù)的擔(dān)保而不轉(zhuǎn)移占有的行為。

2.這種情況由于房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)在抵押期間并沒有發(fā)生權(quán)屬的變更，房屋所有人、土地使用權(quán)人仍能對房地產(chǎn)行使占有、使用、收益等權(quán)利，因此對房地產(chǎn)抵押不征收土地增值稅

3.抵押期滿，若債務(wù)人逾期不能履行債務(wù)時，債權(quán)人即抵押權(quán)人依法將抵押的房地產(chǎn)折價抵作價款或變賣時，屬于房地產(chǎn)抵債行為，應(yīng)列入土地增值稅征稅范圍。

（十一）房地產(chǎn)合建

1.政策規(guī)定

（1）一方擁有土地，另一方提供資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。

（2）建成后雙方將按協(xié)議分配的房屋對外銷售，則屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，應(yīng)征收土地增值稅。

2.政策依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）。

（十二）房地產(chǎn)投資

1.房地產(chǎn)作價投資入股是指投資人以自有的土地或房屋出資并作價，投入他人企業(yè)或者設(shè)立新的企業(yè)。

2.將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所設(shè)立或投資的企業(yè)中時，暫不征收土地增值稅。

3.對設(shè)立、投資的企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

（十三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓

1.政策規(guī)定

（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是公司股東依法將自己的股東權(quán)益有償轉(zhuǎn)讓給他人，使他人取得股權(quán)的民事法律行為。

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的是股權(quán)，不是房地產(chǎn)，雖然股東權(quán)益中一般包含土地和房屋的價值，但不滿足土地增值稅課稅要件，所以轉(zhuǎn)讓股權(quán)不征收土地增值稅。

（3）但是，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，則對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

2.政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕687號）。

3.注意事項

上述規(guī)定是國家稅務(wù)總局2000年在答復(fù)原廣西地方稅務(wù)局請示時明確的。這是一項反避稅規(guī)定，針對以土地為主要資產(chǎn)的公司股權(quán)一次性全部轉(zhuǎn)讓的行為，而對其他從事工商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)正常轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，則不宜征收土地增值稅。

（十四）房地產(chǎn)代建

1.這種情況是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成交付房產(chǎn)后向客戶收取一定收入的行為。

2.判斷房地產(chǎn)代建行為是否征收土地增值稅，關(guān)鍵看開發(fā)項目由誰立項。

3.開發(fā)項目由客戶立項的，建成的房屋屬于客戶所有，對房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，不屬于土地增值稅征稅范圍。

4.由房地產(chǎn)開發(fā)公司立項的，建成的房屋屬于房地產(chǎn)開發(fā)公司所有，由于在房屋交付給客戶時發(fā)生了房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，實質(zhì)上屬于房地產(chǎn)開發(fā)行為，無論先收取建房款，還是建成后收取建房款，均應(yīng)征收土地增值稅。

（十五）集資建房

1.集資建房是指政府、機關(guān)團體、企事業(yè)單位出面組織，由城鎮(zhèn)居民、單位職工投資或參與部分投資建設(shè)住宅的一種形式。

2.集資建房是否征收土地增值稅、關(guān)鍵看建成后的房屋所有權(quán)歸屬。

3.建成后的房屋所有權(quán)屬于建設(shè)單位的，由于沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。

4.建成后房屋所有權(quán)屬于集資人的，由于發(fā)生了房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應(yīng)征收土地增值稅。

（十六）非直接銷售房地產(chǎn)

1.視同銷售房地產(chǎn)

（1）政策規(guī)定

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的商品房用于職工福利、獎勵、分配給股東或投資人、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生了房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，視同銷售房地產(chǎn)，應(yīng)征收土地增值稅。

（2）政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）。

2.安置用房視同銷售處理

（1）政策規(guī)定

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理。同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。

（2）政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）。

（十七）房地產(chǎn)自用

1.政策規(guī)定

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。在稅款清算時也不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。

2.政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）。

（十八）房地產(chǎn)分析

1.房地產(chǎn)分析是指土地、房屋權(quán)屬共有人通過協(xié)議的方式，根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，將共有房地產(chǎn)予以分割，而分屬各共有人所有的行為。如合伙人散伙，法人分立、清產(chǎn)，原家庭成員分家產(chǎn)（包括離婚析產(chǎn)）等。

2.分析土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)，是在權(quán)屬共有人內(nèi)部分割而發(fā)生的權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，屬于房地產(chǎn)共有權(quán)的變動，且承受方?jīng)]有取得收入，不屬于土地增值稅征稅范圍。

（十九）房地產(chǎn)評估

1.房地產(chǎn)評估屬于資產(chǎn)評估，就是對資產(chǎn)重新估價的過程，其評定價格是一種模擬價格。

2.一般在企業(yè)合并、分立、解散、破產(chǎn)清算，聯(lián)營、股份經(jīng)營、中外合資合作經(jīng)營，拍賣、轉(zhuǎn)讓，抵押貸款、經(jīng)濟擔(dān)保時應(yīng)對企業(yè)擁有的房地產(chǎn)等資產(chǎn)進行評估。

3.這種情況雖然評估后房地產(chǎn)有時會增值，但若沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)權(quán)屬人也沒有取得收入，則不屬于土地增值稅征稅范圍。