編者按：一直以來，自然人股權轉讓都是涉稅爭議的高發(fā)地帶。一方面，標的股權通常價值較高，轉讓方有避稅需求；另一方面，自然人不需作稅務登記，向來是征管薄弱環(huán)節(jié)，但越是難以有效監(jiān)管的，越容易引發(fā)稅務機關的警覺。隨著稅局和市監(jiān)局信息互通機制建立、股權變更登記要求完稅前置等新政落地，自然人股權轉讓成為稅務稽查的重點。然而，目前此類案件的處理標準不夠明確，公開案例顯示，同樣是少繳個人所得稅，有些自然人被認定為偷稅，有些卻被認定為漏稅。本文將結合兩起案例，分析自然人股權轉讓偷稅和漏稅的界限。

一、同樣是自然人股權轉讓少繳稅款，兩起案例分別定性偷稅、漏稅

（一）“陰陽合同”股權轉讓被定性為偷稅，追繳稅款、滯納金并罰款

2020年9月23日，陜西省稅務局稽查局向肖某、吳某送達稅務處理、處罰決定。認定：2017年8月，肖某等7人分別與吳某簽訂了股權轉讓協(xié)議（以下簡稱“陰合同”），轉讓其各自持有的A公司股權。其中，肖某的股權轉讓價款為8190萬元。為降低稅費負擔，肖某與吳某在工商機關變更登記時，另行簽訂了一份股權轉讓協(xié)議（以下簡稱“陽合同”），約定股權轉讓價款與股權的注冊認繳資金等額，為840萬元。2017年9月，肖某與吳某依據(jù)陽合同在工商局完成涉案股權的股東變更登記。

陜西省稅務局稽查局認為，肖某的行為屬于“納稅人偽造記帳憑證，不列、少列收入，不繳應納稅款”，構成偷稅，決定對肖某追繳少繳的稅款1469萬元，加收滯納金，并處以少繳稅款一倍的罰款1469萬元。吳某的行為屬于“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款”，決定對吳某處以應扣未扣稅款一倍的罰款，即1469萬元。

（二）股權轉讓不申報納稅被定性為漏稅，因超過5年不予處理、處罰

2022年1月24日，咸寧市稅務局第一稽查局向倪某送達稅務處理、處罰決定。認定：2013年8月，倪某簽訂股權轉讓協(xié)議，轉讓B公司10%的股權，轉讓價格249萬元，該股權取得成本為178萬元，倪某未就股權轉讓申報繳納個人所得稅。2021年4月，通山縣稅務局第二分局向倪某下達《責令限期改正通知書》，通知倪某就上述股權轉讓行為限期申報個人所得稅14萬元，經稅務機關通知申報后倪某仍未申報。

咸寧市稅務局第一稽查局認為，倪某的行為屬于“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款”，不構成偷稅。因倪某少繳稅款已經超過5年追征期，決定不予追繳稅款。因倪某少繳稅款的違法行為已經超過5年追罰時效，決定不予行政處罰。

（三）小結

兩起案例同樣是自然人股權轉讓少繳稅款。在肖某、吳某案中，吳某進行了代扣代繳申報，但通過陰陽合同的方式，申報了虛假的計稅依據(jù)。稅務機關據(jù)此認定肖某構成偷稅，要求其補繳稅款、加收滯納金，并處以一倍罰款；認定吳某構成應扣未扣，對其處以一倍罰款。在倪某案中，倪某及其扣繳義務人均沒有作納稅申報或代扣代繳申報，稅務機關反而認為其不構成偷稅，同時因該案已經超過5年的追征期和追罰時效，沒有作出任何處理、處罰。

二、自然人股權轉讓少繳稅款認定偷稅和漏稅的界限

（一）股權轉讓方偷稅的認定標準和法律責任

1、股權轉讓方偷稅的認定標準

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅?！庇纱丝梢?，偷稅的行為模式主要由四類：

（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，不繳或者少繳應納稅款；

（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，不繳或者少繳應納稅款；

（3）經稅務機關通知申報而拒不申報，不繳或者少繳應納稅款；

（4）進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款。

由于賬簿、記賬憑證通常指企業(yè)、個體工商戶等從事經營活動的主體為進行會計核算所使用的資料，一般認為第一、二類行為模式不適用于自然人納稅人。但是在前述第一起案例中，我們發(fā)現(xiàn)稅務機關將肖某、吳某兩名自然人之間簽訂股權轉讓協(xié)議也擴大解釋為記賬憑證，這一觀點有待商榷。盡管如此，自然人之間以簽訂陰陽合同的形式轉讓股權，達到少繳稅款的目的，也難以逃離虛開的認定，因為此種情況符合第四類行為模式的構成，即虛假納稅申報。實踐中，大多陰陽合同案例也都援引了第四類行為模式，認定轉讓方構成偷稅。

虛假納稅申報，是指納稅人履行了納稅申報義務，但申報的應納稅額與實際情況不符，具體又可能通過低報股權轉讓收入、高報股權轉讓原值等方式實現(xiàn)。需要注意的是，現(xiàn)行征管法沒有就偷稅的主觀要件加以明確，實踐中，主流觀點認為認定虛假納稅申報需以納稅人具備主觀故意為前提，例如納稅人計算錯誤，導致納稅申報出現(xiàn)偏差的，不宜認定為偷稅；也有觀點認為，認定虛假納稅申報不要求納稅人具備主觀故意，或者出現(xiàn)虛假申報情況時，可以推定納稅人具備主觀故意，由納稅人舉證證明其主觀系故意還是過失。無論基于何種觀點，在股權轉讓中，由于轉讓方實際收取的價款是確定的，如果納稅申報和實際情況不符，很難主張自己不存在偷稅的故意，因此陰陽合同通常會按偷稅處理。

經通知申報而拒不申報，是漏稅向偷稅的行為轉化。納稅人少繳稅款構成漏稅的，稅務機關會通過出具《責令限期改正通知書》的方式，要求納稅人在限期內作補充納稅申報。限期申報通知等同于告知納稅人具備法定的納稅申報義務，如果納稅人在限期內仍拒不申報，則顯然可以認定納稅人拒不履行法定義務，具備偷逃稅款的主觀故意。這種情況，漏稅行為就會轉化為偷稅行為。正因如此，在稅務稽查案件中，我們建議納稅人積極配合稅務機關，如果確有特殊理由，認為稅務機關的認定存在問題，也應當通過正當法律程序救濟，不能置之不理，消極抵抗，否則將面臨責任擴大的風險。

2、股權轉讓方偷稅的法律責任

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款，“對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！庇纱丝梢姡{稅人構成偷稅的，除補繳稅款外，還面臨加收滯納金和罰款的責任，更為重要的是可能轉化為刑事責任。根據(jù)《刑法》第二百零一條，逃稅罪適用行政前置程序。納稅人構成偷稅的，稅務機關會出具《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，載明納稅人補繳稅款、滯納金和罰款的標準。如果納稅人積極配合，承擔了各項行政責任，則免予追究刑事責任。如果納稅人仍然拒不履行各項義務，同時符合立案的數(shù)額標準的，即可能移送公安機關追究刑事責任。

根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條第二款、第三款，“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！庇纱丝梢姡刀惒荒苓m用五年追征期的規(guī)定，一旦定性為偷稅，無論偷稅行為發(fā)生的時間，都可以對納稅人追繳稅款、滯納金。但是，偷稅仍然適用《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定的追罰時效，即偷稅行為超過五年的，不再予以罰款等行政處罰。

（二）股權轉讓方漏稅的認定標準和法律責任

1、股權轉讓方漏稅的認定標準

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十四條第二款，“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！庇纱丝梢?，漏稅主要是指納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。偷稅和漏稅的根本差異在于主觀方面：偷稅主觀上有少繳稅款的故意，基于此，其客觀上表現(xiàn)為主動采用各種行為隱瞞納稅義務，少繳稅款；漏稅在主觀上沒有（或者無法推定有）少繳稅款的故意，基于此，其客觀上表現(xiàn)為納稅人采用不作為方式，不履行納稅申報義務，而沒有主動隱瞞納稅義務。雖然經通知申報而拒不申報也是不作為，構成偷稅，但這種行為模式存在稅務機關通知申報的前提，故這種情況下仍然應當認為納稅人主觀上已經知曉了納稅義務，而故意少繳稅款。

主動作為可能構成偷稅，不作為反而沒有構成偷稅的風險，這種邏輯似乎有不盡合理之處，但卻又符合社會發(fā)展現(xiàn)狀，其根本問題聚焦在：納稅人不履行納稅申報義務，能否推定其具有少繳稅款的主觀故意？或者納稅申報義務是否是納稅人應當明知的？

首先，從稅務登記角度出發(fā)，“納稅申報”和“稅務登記”同屬征管法第二章“稅務管理”的范圍，作為稅務管理措施，在時間順序上應是稅務登記在先，而納稅申報在后。對于依法不需作稅務登記的納稅人，本身不納入常態(tài)化稅務管理，也很難要求其主動作納稅申報。根據(jù)《稅務登記管理辦法》第二條第二款，個人是不具有稅務登記義務的，也就是說，股權轉讓方是自然人的，從立法邏輯上無法推定其當然明知納稅申報義務。實踐中稅務機關同樣遵循這種邏輯，對于企業(yè)類納稅人，如果因不作納稅申報少繳稅款，通常不適用征管法第六十四條，認定其構成漏稅。這其實反映出征管法對待自然人與企業(yè)、個體工商戶等組織的不同態(tài)度，或者說征管法在立法之初并未充分考慮到對自然人納稅人的適用性，而主要針對于企業(yè)、個體工商戶等組織。

其次，根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，財產轉讓所得應當由支付方履行代扣代繳義務，即股權轉讓應當由支付價款的一方代扣代繳。雖然《個人所得稅法》第十條同時規(guī)定，“取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款”的，納稅人應當依法辦理納稅申報。但是由于代扣代繳前置是基本原則，而且納稅人完全可以主張事先已經約定了代扣代繳，后續(xù)并未關注支付方是否真實履行了扣繳義務，故根據(jù)此條款可以要求納稅人限期補充申報，而不能直接推定納稅人具備偷稅故意。

再次，這一問題的判斷并不能單純以法律邏輯論證為基礎，更重要的在于充分評價目前我國公民納稅意識的整體情況。我國稅法雖然起步早，但建立現(xiàn)代化市場經濟稅制仍然是改革開放之后的事?，F(xiàn)階段，我國稅收制度尚不完善，公民納稅意識普遍較弱，一味強調納稅人應當明知納稅申報義務，與社會發(fā)展水平不符，是難以有效落地的。此外，我國稅收征管實踐當中還確立了稅種核定制度，即對新設一般納稅人核定其從事經營活動可能涉及的稅種，并在征管系統(tǒng)中進行設置。對于未核定稅種，納稅人需要補充申請核定，才能在系統(tǒng)中開啟相關稅種模塊。這種經驗也反映出，稅收管理具有預先性，對于前期沒有做好稅務登記、稅種核定的，直接要求其納稅申報存在一定的障礙。

2、股權轉讓方偷稅的認定標準

在法律責任方面，偷稅和漏稅的行政責任是基本一致的，都是補繳稅款、加收滯納金和0.5倍到5倍罰款。主要區(qū)別在于漏稅不符合逃稅罪構成要件，不可能直接移送追究刑事責任。此外，在行政責任方面，二者還存在一個差別。根據(jù)《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函〔2009〕326號），“稅收征管法第五十二條規(guī)定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年?！庇纱丝梢?，漏稅明確可以適用追征期規(guī)定，漏稅超過五年的，稅務機關喪失追征稅款的權力。

（三）股權受讓方偷稅、漏稅的認定標準和法律責任

對于股權受讓方（嚴格來說是價款支付方）來說，同樣存在偷、漏稅風險。具體又可以分為“已扣未繳”和“應扣未扣”兩種情形。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第二款，“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條，“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！?/p>

在股權轉讓中，支付價款的股權受讓方應當根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，履行代扣代繳義務。如果其沒有依法代扣代繳稅款，則屬于應扣未扣，面臨0.5倍到3倍罰款的責任。如果其依法代扣了稅款，但通過偷稅行為隱瞞已扣稅款，不向稅務機關解繳的，則構成偷稅，面臨補繳稅款、加收滯納金，以及0.5倍到5倍罰款的行政責任，還可能涉及刑事責任。此外，關于應扣未扣是否需要加收滯納金的問題，根據(jù)《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2004〕1199號）第三條，“按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。”由此可見，對于應扣未扣的情況，對扣繳義務人不應加收滯納金。

三、征管法關于偷稅、漏稅認定標準的修訂趨勢

通過前述分析可以發(fā)現(xiàn)，兩起案例的處理方式都是有明確法律依據(jù)的，而兩起案件的最終結果卻給人不公平、不合理的印象，應當說其本質在于征管法的制度設計存在一定缺陷。在2015年1月公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中，對偷稅、漏稅的認定進行了結構化修訂，值得進一步關注。

《征求意見稿》第九十七條規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機關依法處理?！谝豢钏Q采取欺騙、隱瞞手段是指下列情形：（一）偽造、變造、轉移、藏匿、毀滅賬簿憑證或者其他相關資料；（二）編造虛假計稅依據(jù)，虛列支出或者轉移、隱匿收入；（三）騙取稅收優(yōu)惠資格；（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形?！薄墩髑笠庖姼濉返诰攀艞l規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人因過失違反稅收法律、行政法規(guī)，造成未繳或者少繳稅款的，稅務機關除按照本法第八十六條的規(guī)定追繳其未繳或者少繳的稅款外，并處未繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。納稅人、扣繳義務人自法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報繳納稅款期限屆滿之日起至稅務檢查前辦理修正申報，并繳納稅款的，處補繳稅款百分之二十以下的罰款?！?/p>

由此可見，征管法修訂趨勢在于明確偷漏稅界定核心在于主觀方面，構成偷稅要求主觀上有少繳稅款的故意，客觀上體現(xiàn)為采取了欺騙、隱瞞等主動作為的手段，而《征求意見稿》刪除經通知申報而拒不申報的內容，不意味著這種行為脫離了偷稅范圍，因此種行為顯然也具備偷稅故意，可能會由新的實施細則加以明確，從而歸入“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形”當中。構成漏稅要求主觀上必須是過失違反稅法規(guī)定，《征求意見稿》沒有再明確漏稅的客觀行為表現(xiàn)，是一個喜憂參半的調整。有利點在于賦予了這一條款一定的生命力，可以根據(jù)社會發(fā)展自行調整外延，例如未來隨著公民納稅意識增強，漏稅能涵蓋的范圍將愈發(fā)縮減。不利點在于喪失了明確性，在沒有細化規(guī)定的情況下，可能導致各地稅務機關理解不一、同案不同處理，本條款也容易被擴大解釋，對納稅人合法權益造成不當侵害。