股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按照國(guó)家稅法的規(guī)定繳納相關(guān)稅費(fèi)。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方將其應(yīng)繳納的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給受讓方承擔(dān)，轉(zhuǎn)讓方取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款與應(yīng)稅收入存在不一致，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款轉(zhuǎn)換為應(yīng)稅收入并計(jì)算其應(yīng)納稅費(fèi)。

2019年7月甲公司與乙公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，甲公司將持有的丙公司（非上市公司）10%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，協(xié)議簽訂后立即生效，隨后于2019年8月辦妥股權(quán)變更手續(xù)?！豆蓹?quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》約定，轉(zhuǎn)讓方甲公司應(yīng)向受讓方乙公司收取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款600萬元，甲公司應(yīng)繳納的稅費(fèi)由乙公司承擔(dān)。甲公司、丙公司和乙公司均為居民企業(yè)，且該股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定。甲公司持有的丙公司10%股權(quán)的取得成本為400萬元，采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。甲公司2019年度未包含該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為350萬元，且以前年度可彌補(bǔ)虧損為0，適用25%企業(yè)所得稅法定稅率。乙公司購(gòu)買該股權(quán)后，對(duì)該股權(quán)采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人。

一、稅收處理

（一）應(yīng)稅收入的確定過程

從案例可知，轉(zhuǎn)讓方甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)繳納的稅費(fèi)由受讓方乙公司承擔(dān)，假設(shè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅收入為a萬元。

1.印花稅

甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)繳納的印花稅，適用產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅收入作為計(jì)稅依據(jù)，則：

印花稅應(yīng)納稅額=a×0.05%=0.0005a（萬元）

2.企業(yè)所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定，“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”。因此：

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入—取得該股權(quán)所發(fā)生的成本=a—0.0005a—400=（0.9995a—400）（萬元）

甲公司2019年度未包含該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為350萬元，且以前年度可彌補(bǔ)虧損為0，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得沒有2019年度經(jīng)營(yíng)虧損和以前年度可彌補(bǔ)虧損予以抵減，應(yīng)按照適用稅率25%計(jì)算繳納企業(yè)所得稅：

企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=（0.9995a—400）×25%=（0.249875a—100）（萬元）

3.應(yīng)稅收入

股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格600萬元是轉(zhuǎn)讓方甲公司實(shí)收金額，其轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)繳納的印花稅、企業(yè)所得稅均由受讓方承擔(dān)，因此：

股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅收入—印花稅應(yīng)納稅額—企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款a—0.0005a-（0.249875a—100）=600

a=500÷0.749625=667.0002萬元

綜上，股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅收入為667.0002萬元。

（二）轉(zhuǎn)讓方甲公司的稅收處理

甲公司取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在計(jì)算應(yīng)繳納的稅費(fèi)時(shí)，不能以收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款600萬元作為計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)計(jì)算出應(yīng)稅收入667.0002萬元作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算其應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)，由乙公司承擔(dān)這些稅費(fèi)。

（三）受讓方乙公司的稅收處理

1.購(gòu)買該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條第三款第（一）項(xiàng)規(guī)定，“通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本”，因此乙公司該長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元。乙公司承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方甲公司應(yīng)繳納的稅費(fèi)，其納稅人為甲公司，不是乙公司，不能計(jì)入該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，形成了稅會(huì)差異。

2.轉(zhuǎn)讓或者處置該股權(quán)投資時(shí)，按稅法規(guī)定計(jì)算的處置投資的計(jì)稅成本

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條第二款規(guī)定，“企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除”，因此乙公司以后在轉(zhuǎn)讓或者處置該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，稅前扣除的投資成本為600萬元，與會(huì)計(jì)核算的處置投資的賬面價(jià)值之間存在“稅會(huì)差異”；而長(zhǎng)期股權(quán)投資處置收入扣除投資成本為處置收益，因此在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)對(duì)處置收益進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方的會(huì)計(jì)處理

（一）轉(zhuǎn)讓方甲公司的會(huì)計(jì)處理

甲公司對(duì)持有的丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)，按照實(shí)際收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款600萬元扣除股權(quán)取得成本400萬元后的余額200萬元，計(jì)算確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)入“投資收益”科目。

（二）受讓方乙公司的會(huì)計(jì)處理

1.購(gòu)買該股權(quán)的入賬價(jià)值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）第六條第（一）項(xiàng)規(guī)定，“以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出”，因此，乙公司購(gòu)買該股權(quán)的入賬價(jià)值包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)、承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方甲公司的稅費(fèi)等。

①乙公司簽訂轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議應(yīng)繳納的印花稅，適用產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅收入作為計(jì)稅依據(jù)，則：

印花稅應(yīng)納稅額=

667.0002×0.05%=0.3335（萬元）

②乙公司承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方甲公司的稅費(fèi)

乙公司承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方甲公司的稅費(fèi)=印花稅應(yīng)納稅額+企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=

0.0005a+（0.249875a—100）=67.0002（萬元）

③乙公司購(gòu)買該股權(quán)的入賬價(jià)值

該長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款+印花稅應(yīng)納稅額+乙公司承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方甲公司的稅費(fèi)=600+0.3335+67.0002=667.3337（萬元）

2.轉(zhuǎn)讓或者處置該股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)核算的處置投資的賬面價(jià)值

乙公司對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其賬面價(jià)值為667.3337萬元；以后在轉(zhuǎn)讓或者處置該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)核算的處置投資的賬面價(jià)值為667.3337萬元。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓需注意的財(cái)稅事項(xiàng)

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的涉稅條款

本案例中，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》約定轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳納的稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)，該約定是雙方真實(shí)的意思表示，不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，屬于有效條款。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅收入

本案例中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款600萬元為轉(zhuǎn)讓方稅后轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)轉(zhuǎn)換為稅前轉(zhuǎn)讓收入即應(yīng)稅收入，作為計(jì)算納稅依據(jù)。

（三）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定

甲公司與乙公司簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》于2019年7月生效，而辦妥股權(quán)變更手續(xù)時(shí)間為2019年8月，甲方在計(jì)算企業(yè)所得稅收入時(shí)，應(yīng)于哪個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，甲公司應(yīng)于2019年8月確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

（四）未收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，是否可以推遲納稅

假定本案例中，甲方股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款600萬元于2020年2月收到，甲方在計(jì)算企業(yè)所得稅收入時(shí)，能否于2020年2月確認(rèn)收入呢？答案是否定的，甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)實(shí)際收到時(shí)點(diǎn)無關(guān)，不能因?yàn)?019年8月尚未收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為由，推遲到2020年2月確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

（五）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)公允

本案例中，甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅收入667.0002萬元，應(yīng)為公允的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，若存在轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低等情形，則面臨被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（六）股權(quán)投資損失稅前扣除

本案例中，甲公司轉(zhuǎn)讓該股權(quán)收入高于為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入當(dāng)年度所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入低于為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本，則形成股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，該損失屬于企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失”，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（七）股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地增值稅

如果本案例中的被投資單位丙公司有土地房產(chǎn)，乙公司購(gòu)買該股權(quán)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的，則該股權(quán)轉(zhuǎn)讓可能存在被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征收土地增值稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（八）股權(quán)轉(zhuǎn)讓與增值稅

本案例中的被投資單位丙公司為非上市公司，甲公司轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，無須繳納增值稅。如果丙公司為上市公司，則甲公司轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，因甲公司為增值稅一般納稅人，適用6%增值稅稅率；若甲公司為增值稅小規(guī)模納稅人，應(yīng)適用3%征收率。

作者：林溪發(fā)；單位：廈門欣洲會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司；來源：現(xiàn)代營(yíng)銷(經(jīng)營(yíng)版)。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！