民商事實務(wù)典型案例分析

當(dāng)事人能否在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定轉(zhuǎn)讓方的納稅義務(wù)由受讓方承擔(dān)？當(dāng)事人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)由受讓方承擔(dān)的約定條款有效嗎？當(dāng)事人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定的一切稅費含股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉的個人（企業(yè)）所得稅嗎？

裁判觀點

案涉《保證函》雖表明股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅費等款項均由受讓人承擔(dān)，但未約定就此產(chǎn)生的個人所得稅由誰承擔(dān)。根據(jù)案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的約定及履行情況，尚不足以認定雙方就案涉?zhèn)€人所得稅的負擔(dān)達成了合意，在雙方當(dāng)事人沒有明確約定案涉?zhèn)€人所得稅實際繳納主體的情況下，應(yīng)當(dāng)由法定納稅義務(wù)人承擔(dān)案涉?zhèn)€人所得稅。

案件來源

中國裁判文書網(wǎng)，最高人民法院某股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛再審審查案（2021）最高法民申4455號民事裁定書。

基本案情

1、案涉《合作開發(fā)合同》中未約定合作人（股權(quán)轉(zhuǎn)讓人）獲取6500萬元對價應(yīng)支付的個人所得稅的負擔(dān)問題，深圳國際仲裁院（2019）中國貿(mào)仲深裁字第103號仲裁裁決書認為該筆6500萬元的納稅事宜屬于稅務(wù)機關(guān)確定和處置的范疇，對轉(zhuǎn)讓人個人所得稅的負擔(dān)未作確認裁決。

2、在中國貿(mào)仲深裁字第103號仲裁裁決書強制執(zhí)行過程中，雙方簽署了《執(zhí)行和解協(xié)議書》，并據(jù)此簽署了案涉《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，受讓人向轉(zhuǎn)讓人出具了《保證函》，承諾因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅費等款項均由受讓人承擔(dān)。

3、2012年，廣東省東莞市稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》向股權(quán)轉(zhuǎn)讓人追繳6500萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項下的個人所得稅1424萬元以及滯納金571萬元。

4、轉(zhuǎn)讓人在支付上述個人所得稅及滯納金后，依法向人民法院提起訴訟追討前述額。

最高法院審查認為

案涉《合作開發(fā)合同》中并未明確約定轉(zhuǎn)讓人獲取6500萬元對價所應(yīng)支付的個人所得稅的負擔(dān)問題，（2009）中國貿(mào)仲深裁字第103號仲裁裁決書認為所涉6500萬元的納稅事宜為屬于稅務(wù)機關(guān)確定和處置的范疇；依據(jù)生效的仲裁裁決書簽訂的《執(zhí)行和解協(xié)議書》，雙方雖簽訂了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，且受讓人出具的《保證函》表明，因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅費等款項均由受讓人承擔(dān)，但該承諾系針對《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》項下費用的承諾，雙方未約定就此產(chǎn)生的個人所得稅由誰承擔(dān)。

本案中，轉(zhuǎn)讓人未提供充分證據(jù)證明受讓人應(yīng)在完成代扣代繳義務(wù)后再向其支付6500萬元的款項，原判決認為，根據(jù)案涉合同的約定及履行情況，尚不足以認定雙方就案涉?zhèn)€人所得稅的負擔(dān)達成了由誰負擔(dān)的合意。在此情形下，原判決認定應(yīng)當(dāng)由法定納稅義務(wù)人即轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)案涉?zhèn)€人所得稅，符合商事交易習(xí)慣的基本規(guī)則，并無不當(dāng)，遂駁回了其再審申請。

司法實務(wù)痛點總結(jié)

1、在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，當(dāng)事人約定相關(guān)稅、費承擔(dān)的常見描述方式：

（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一切費用由受讓方承擔(dān)；

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費用由受讓方承擔(dān)；

（3）因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅、費等款項均由受讓方承擔(dān)；

（4）股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價為轉(zhuǎn)讓方的凈得價款，因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜產(chǎn)生的一切稅、費等款項均由受讓方承擔(dān)；

（5）因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅、費等款項，包括但不限于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同印花稅、轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳納的所得稅等均由受讓方承擔(dān)；

（6）因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓方應(yīng)承擔(dān)的一切稅、費等由受讓方代扣代繳并由受讓方承擔(dān)；

（7）因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓方應(yīng)承擔(dān)的一切稅、費等由受讓方承擔(dān)，在轉(zhuǎn)讓方繳納前述稅費后，由受讓方按轉(zhuǎn)讓方實際繳納的款額向轉(zhuǎn)讓方另行支付。

2、納稅義務(wù)法定原則VS稅負承擔(dān)

（1）在股權(quán)轉(zhuǎn)讓場合下，轉(zhuǎn)讓方獲得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其屬于法定納稅義務(wù)人，當(dāng)事人不得通過約定改變納稅義務(wù)人的法定納稅義務(wù)；轉(zhuǎn)讓方依法負有的繳納所得稅等法定義務(wù)，應(yīng)當(dāng)依法及時繳納。

（2）所得稅是根據(jù)交易后針對所得額所征收的稅收，只有在交易之后才能確定轉(zhuǎn)讓方的交易所得，不屬于交易過程中發(fā)生的費用；在無明確具體約定的情形下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的一切稅費不包括轉(zhuǎn)讓人獲取財產(chǎn)所得應(yīng)繳納的所得稅。

（3）當(dāng)事人雖不能通過約定改變納稅義務(wù)人的法定納稅義務(wù)，但稅、費作為一種金錢之債，既可以約定由他人代為履行，也可以約定轉(zhuǎn)讓人所涉所得稅由誰最終負擔(dān)，即當(dāng)事人可以明確約定轉(zhuǎn)讓方納稅的最終負擔(dān)者為受讓方。

（4）民商事上對股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力的認定、當(dāng)事人解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的，不影響稅務(wù)機關(guān)依法征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉所得稅和印花稅等；即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同被認定為無效、被撤銷或雙方解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的，目前尚無已納稅人可以申請稅務(wù)機關(guān)退稅的相關(guān)規(guī)定。

3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓陰陽合同VS稅負承擔(dān)

（1）當(dāng)事人簽署的多份股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，如無違反法律、行政法規(guī)規(guī)定并導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同無效情形的，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同均為有效。

（2）當(dāng)事人簽署的多份有效的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，按當(dāng)事人實際履行的合同來確定當(dāng)事人間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

（3）當(dāng)事人簽署的多份有效的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，既有公司登記機關(guān)備案登記的合同，也有當(dāng)事人真實意思表示的非備案登記的合同，則依當(dāng)事人真實意思表示的合同來確定當(dāng)事人間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

（4）依據(jù)當(dāng)事人真實意思表示或?qū)嶋H履行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同所涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價，當(dāng)事人依法承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)；如當(dāng)事人為逃避納稅義務(wù)而簽署陰陽股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的，則可能會帶來承擔(dān)補繳稅款、稅務(wù)行政處罰等法律風(fēng)險。

（5）司法拍賣變賣所涉股權(quán)，盡管法院發(fā)布的《競買公告》《競買須知》等拍賣變賣文件中往往會有拍賣標的物過戶產(chǎn)生的的一切稅費及其他費用由買受人承擔(dān)的說明，但前述拍賣變賣文件只是改變了稅負承擔(dān)的最終承擔(dān)主體，并沒有變更納稅主體，沒有違反依法納稅的強制性規(guī)定和損害國家利益，利害關(guān)系人若對此提出執(zhí)行異議的，法院通常不會支持。

律師實務(wù)操作建議

1、由于轉(zhuǎn)讓方取得轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所涉所得稅不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易過程中的流轉(zhuǎn)稅，當(dāng)事人可在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中明確約定交易價格的構(gòu)成是凈價還是含稅費價；如果對價是凈價的，則采用列舉的方式說明稅費的具體種類，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)納所得稅的繳納方法和稅負的最終承擔(dān)者。

2、由于目前尚無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉已納稅可以退稅的規(guī)定，當(dāng)事人可在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中明確約定雙方解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同所涉相關(guān)稅費負擔(dān)損失的解決方案。

3、如當(dāng)事人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定了轉(zhuǎn)讓方應(yīng)納稅款的最終負擔(dān)者為受讓方的，則可明確約定違約責(zé)任并賦予轉(zhuǎn)讓方向受讓方行使損害賠償權(quán)或行使追償權(quán)。

4、如當(dāng)事人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定了轉(zhuǎn)讓方應(yīng)納稅款的代扣代繳責(zé)任方和最終負擔(dān)者均為受讓方的，則可明確約定違約責(zé)任并賦予轉(zhuǎn)讓方向受讓方行使損害賠償權(quán)或行使追償權(quán)。

現(xiàn)行法律索引摘錄

《中華人民共和國民法典》

第一百四十六條 行為人與相對人以虛假的意思表示實施的民事法律行為無效。以虛假的意思表示隱藏的民事法律行為的效力，依照有關(guān)法律規(guī)定處理。

第一百五十三條 違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定的民事法律行為無效。但是，該強制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無效的除外。

第一百五十四條 行為人與相對人惡意串通，損害他人合法權(quán)益的民事法律行為無效。

第一百五十七條 民事法律行為無效、被撤銷或者確定不發(fā)生效力后，行為人因該行為取得的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價補償。有過錯的一方應(yīng)當(dāng)賠償對方由此所受到的損失；各方都有過錯的，應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。法律另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

第五百七十七條 當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。

第五百八十三條 當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，在履行義務(wù)或者采取補救措施后，對方還有其他損失的，應(yīng)當(dāng)賠償損失。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（2022年修訂）

第四條　法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。

法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。

納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。

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