隨著我國房地產(chǎn)市場日新月異，土地使用權(quán)的取得形式也多樣化，在實踐中，往往先由已經(jīng)成立的房地產(chǎn)公司先參與土地中標，中標后再成立項目公司對中標的土地進行獨立開發(fā)，這樣就造成土地出讓金由中標房地產(chǎn)出資、土地使用權(quán)屬于中標房地產(chǎn)，取得的土地出讓金行政收據(jù)的抬頭也是中標房地產(chǎn)，必須過戶到項目公司后才能進行立項報建及開發(fā)，但過戶變更到項目公司名下，將被認定為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，按相關(guān)的法律法規(guī)繳納增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等，這樣在尚未開發(fā)就已經(jīng)造成巨大的稅金支付，加大了企業(yè)沉重的稅收負擔，筆者現(xiàn)就通過劃撥、分立、劃轉(zhuǎn)以下三種不同的方式，實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)將土地變更至項目公司，解析實現(xiàn)節(jié)稅技巧。

【案例】由股東甲出資51%、乙出資49%出資1000萬元組建成立的A公司，2015年6月1日，以200萬元/畝的價格,通過招投標手續(xù)購入市區(qū)地塊W共60畝，現(xiàn)評估公允價值為230萬元/畝。A公司領(lǐng)導(dǎo)層商議一致同意，將成立B項目公司，將W地塊過戶到B項目公司進行開發(fā)。

這樣以以下三種不同方案，分析土地變更中的稅收成本：　　

1、由A公司投資成立全資B子公司，A公司與B公司簽訂協(xié)議，將該地塊W按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到B公司名下的土地無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議；　　

2、 由A公司進行分立，分立成A公司及B公司，股權(quán)比例不變，將該地塊W以及購買時的相關(guān)聯(lián)的債權(quán)一并轉(zhuǎn)讓給B公司；　　

3、 將該地塊W以增資擴股形式投資入股到B公司名下。

【涉稅成本分析】　　

方案一：資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案的涉稅成本分析如下：

A公司需繳納的稅金如下：

① 增值稅

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅【2016】36號文)第十四條 下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：

(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

(三)財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

根據(jù)以上文件第二條，應(yīng)視同銷售繳納增值稅。

《關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。”

A公司以地塊W無償劃撥到B公司，需繳納增值稅(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（萬元）

②城建稅、教育費附加（含地方）

需繳納的城建稅、教育費附加=85.71×（7%+5%）=10.29（萬元）　　

③印花稅

按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）　

④土地增值稅

《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！币虼耍康禺a(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：

需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（萬元） （注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）　　

⑤企業(yè)所得稅

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，因此A公司按賬面凈值將土地資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到B公司，A公司不需繳納企業(yè)所得稅?！　?/span>

B公司需繳納的稅金如下：　　

①契稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！?/span>

根據(jù)以上文件，B公司接受A公司劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)，不需繳納契稅?！　?/span>

②印花稅

A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

B公司需繳納印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）

第一種方案下的總稅收成本=85.71+10.29+6.90+229.70+6.90=339.50（萬元）

※計稅成本不同，土地增值稅土地計稅成本為230萬元/畝、企業(yè)所得稅土地稅前扣除計成本為200萬元/畝?！?/span>

第二種公司分立方案的涉稅成本分析如下：

A公司需繳納的稅金如下：　　

①增值稅　　

財政部、國家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅【2016】36號文) 附件2：營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定第(二)項不征收增值稅項目：第5點.在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

根據(jù)以上文件，不繳納增值稅。　　

②城建稅、教育費附加（含地方）

不繳納城建稅、教育費附加（含地方）?！　?/span>

③印花稅

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”；

根據(jù)文件，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免交印花稅?！　?/span>

④土地增值稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！币虼?，房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：

需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3%）】×30%=234.86（萬元） （注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）

⑤企業(yè)所得稅

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件為：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2）企業(yè)分立后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；

（3）取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；

（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

同時滿足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理：

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；

（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

（5）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

判斷是否屬于免稅重組，因分立時未發(fā)生非股權(quán)支付額，且滿足其條件，應(yīng)認定為免稅重組。免繳納企業(yè)所得稅。　　

B公司需繳納的稅金如下：

①契稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第四條公司分立，公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

根據(jù)以上文件，公司分立，不需繳納契稅。　　

②印花稅

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”；

根據(jù)文件，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免交印花稅。

第二種方案下的總稅收成本=234.86（萬元）

※計稅成本不同，土地增值稅土地計稅成本為230萬元/畝、企業(yè)所得稅土地稅前扣除計稅成本為200萬元/畝?！　?/span>

方案三：地塊投資方案的涉稅成本分析如下：

A公司需繳納的稅金如下：

①增值稅

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。財稅[2016]36號文附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟利益”，且被投資企業(yè)取得不動產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動產(chǎn)，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。

根據(jù)以上規(guī)定企業(yè)以土地使用權(quán)不動產(chǎn)投資應(yīng)作為銷售繳納增值稅，并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進項稅額的憑據(jù)。因此以土地使用權(quán)投資要視同銷售繳納增值稅。

《關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅?！?/span>

A公司以地塊W投資到B公司，需繳納增值稅(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（萬元）　　

②城建稅、教育費附加（含地方）

需繳納的城建稅、教育費附加=85.71×（7%+5%）=10.29（萬元）　　

③印花稅

按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）　　

④土地增值稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)?！币虼?，本案例中的房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：

需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（萬元） （注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）　　

⑤企業(yè)所得稅

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。”

因此，A公司將土地投資到B公司名下，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=【230×60 ÷（1+5%）-（200×60+10.29+6.90+229.70 ）】×25%=223.99（萬元 ）　　

B公司需繳納的稅金如下：

①契稅

根據(jù)《契稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：（一）以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股。

根據(jù)以上規(guī)定應(yīng)繳納契稅，

需繳納的契稅=230×60÷（1+5%）×3%=394.29（萬元）　　

②印花稅

按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）

第三種方案下的總稅收成本=85.71+10.29+6.90+229.70+223.99+394.29+6.90=957.78（萬元）　　

【結(jié)論】

通過以上三種方案分析，此土地使用權(quán)變更稅收成本，方案二234.86萬元 < 方案一339.50萬元 < 方案三957.78萬元，方案二以公司分立模式下特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立方案變更土地使用權(quán)更節(jié)稅。

來源：拓展老狗