序 言

眾所周知，我國土地增值稅計稅方式非常特殊，采取的是超率累計稅率。結(jié)合我國土地價格只升不跌的市場行情，我國的土地增值稅稅負(fù)確實是比較重的。這種情形下，在早期以較低價格取得了土地使用權(quán)的企業(yè)可謂是喜憂參半。自己的地價是翻了好幾翻，然而高昂的稅負(fù)使自己對賣地變現(xiàn)望而卻步。有的企業(yè)家就會咨詢律師，問能不能把稅負(fù)降低。經(jīng)常能得到的回答是不賣地賣股權(quán)，把公司直接轉(zhuǎn)讓給對方就可以少交稅了。那么，事實上真的如此嗎？

一、以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是否須繳納土地增值稅

實際上，就股權(quán)轉(zhuǎn)讓引起的土地權(quán)利變更是否須繳納土地增值稅這個問題，國家稅務(wù)局早在2000年時就有了相關(guān)規(guī)定。

《關(guān)于以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號文）：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！边@也就是我們企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理中非常有名的687號文。

該批復(fù)中認(rèn)為，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)有之義。稅務(wù)局這樣的解釋顯然是引發(fā)了諸多法律上的爭議。首先，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與轉(zhuǎn)讓股權(quán)根本是兩個概念，標(biāo)的都不一樣如何一概而論；其次，轉(zhuǎn)讓股權(quán)與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的主體都不一樣，前者是股東，后者是公司本身，結(jié)合公司法上公司具有獨立法人人格，國稅局此批復(fù)確實存在相當(dāng)大的法律漏洞。

實際上，這樣的規(guī)定具有相當(dāng)高的實踐價值。因為現(xiàn)實中，股權(quán)本身并無實際價值，決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價值的是股權(quán)背后的資產(chǎn)，可以是土地使用權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)這樣的無形資產(chǎn)，也可以是機械設(shè)備等固定資產(chǎn)。而相當(dāng)多的公司尤其是房地產(chǎn)公司，土地使用權(quán)就是其股權(quán)價值的全部。如果不做這樣的規(guī)定，就必然會造成國家稅收的流失。

當(dāng)然，也正是因為有法律上的硬傷，687號文并未使得全國稅務(wù)機關(guān)形成統(tǒng)一口徑，加之687號文嚴(yán)格來說只具有指引效力而不是強制效力，其他地方稅務(wù)局在遇到相似的情況時可以選擇參照執(zhí)行也完全可以選擇不參照執(zhí)行。并且這個批復(fù)也未形成明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，這給復(fù)雜的商事活動預(yù)留了很大的一片空白。

結(jié)合實際操作中的經(jīng)驗來看，轉(zhuǎn)讓或受讓部分股權(quán)通常不會被認(rèn)為是權(quán)屬轉(zhuǎn)移不征收相關(guān)土地稅費。在（國稅函[2002]771號）的批復(fù)中，寧波中百股份有限公司因北京首創(chuàng)集團(tuán)受讓其26.62%的股權(quán)而更名為寧波首創(chuàng)科技股份有限公司的行為就被認(rèn)作土地權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收相關(guān)稅費。

因此，是否會被征收相關(guān)稅費要把握好尺度，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓50%以上甚至是100%股權(quán)的，就很可能被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定成表面上是轉(zhuǎn)移股權(quán)、實際上是轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)，從而被征收土地增值稅、契稅等。我們廣大企業(yè)在處理相關(guān)問題時一是要有系統(tǒng)科學(xué)的交易規(guī)劃，二是要盡可能的了解到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)的處理意見。單純的認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓就一定能降低稅負(fù)顯然是不正確的，律師在給出相關(guān)法律建議之前也需要做好相應(yīng)盡職調(diào)查。

二、以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)該如何辦理登記手續(xù)

相較于稅務(wù)機關(guān)，國土資源部門的規(guī)定就更加雜亂了，但是仔細(xì)研究之后會發(fā)現(xiàn)，國土部門在處理這類問題時，與稅務(wù)機關(guān)存在有諸多一致之處。如《國土資源部辦公廳關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地使用權(quán)變更有關(guān)問題的批復(fù)》（國土資廳函[2004]224號）：“太古可口可樂香港有限公司將其全資擁有的獨資企業(yè)——太古飲品（東莞）有限公司全部轉(zhuǎn)讓給可口可樂（中國）投資有限公司，屬于企業(yè)資產(chǎn)的整體出售。其中包含土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。因此，該行為屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定辦理變更登記?！边@就與687號文的內(nèi)涵一致。

在浙江省國土資源廳《關(guān)于企業(yè)名稱、法定代表人變更以及股東轉(zhuǎn)讓出資或股份是否涉及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)問題的批復(fù)》（浙土資函[2005]186號文）中，國土部門認(rèn)為這屬于《公司法》調(diào)整的范疇，不屬于土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，登記部門僅需對企業(yè)名稱、法定代表人等登記事項辦理變更登記即可，無需對出資或股份轉(zhuǎn)讓行為辦理變更手續(xù)?！逗贾菔型恋厥褂脵?quán)變更登記若干規(guī)定》（土資籍[2006]4號文）第九條第二款則強調(diào)了“房地產(chǎn)項目用地單位因股權(quán)轉(zhuǎn)讓引起的土地使用權(quán)人更名的，應(yīng)當(dāng)辦理土地轉(zhuǎn)讓手續(xù)后，再辦理土地轉(zhuǎn)移登記?！边@兩個文件結(jié)合起來看其實就是一個一般與特殊的關(guān)系，原則上我們企業(yè)進(jìn)行股權(quán)變更是與土地權(quán)屬變更無涉的，但是現(xiàn)實中確實存在股權(quán)僅是表面的標(biāo)的，交易雙方的真實目的就是土地使用權(quán)的情況。杭州的登記部門是將房地產(chǎn)項目用地單位獨立開來，而稅收實踐中就是更加細(xì)化的結(jié)合股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例等實際情況對交易目的進(jìn)行認(rèn)定，二者在內(nèi)在精神上還是一致的。

由于登記機關(guān)在職能的設(shè)計上并沒有主動監(jiān)管審查的能力，《土地登記辦法》中也只是規(guī)定土地權(quán)利人名稱變化時需要辦理名稱變更登記，也就是公司本身名字改變才要變更登記，股東或法代的更換并不需要。在土地登記實踐中，土地權(quán)利人股權(quán)或法定代表人發(fā)生變化，不需要辦理土地變更登記。但在公司合并分立，有股東以土地作價入股時則又要辦理變更登記，這里就這些特殊情形就不再引申開來了。