商事活動(dòng)中，伴隨交易行為的發(fā)生，商事主體各方會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的稅費(fèi)。通常，交易雙方在合同中會(huì)將稅費(fèi)納入交易對(duì)價(jià)的一部分予以考量，約定稅費(fèi)實(shí)際承擔(dān)的主體?，F(xiàn)實(shí)中，由于約定不明晰、公法與私法沖突、稅種特性不同等原因，圍繞稅費(fèi)承擔(dān)的爭(zhēng)議始終不斷，稅費(fèi)承擔(dān)約定的法律效力一直是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。以下案例就是關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓中稅費(fèi)承擔(dān)爭(zhēng)議典型案例。

基本案情：2018年4月，溫定進(jìn)、林小育、林延秋、楊偉青、陳曉如、鄭志明、黃曉紅、楊玉華和楊傳楷共同簽署《股東會(huì)決議》，約定溫定進(jìn)等將股份轉(zhuǎn)讓給楊傳楷，轉(zhuǎn)讓后鄭志明認(rèn)繳出資比例為30%，楊傳楷為70%。2020 年 10 月，稅務(wù)機(jī)關(guān)向楊傳楷出具《股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅清算意見表》，認(rèn)定本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中應(yīng)對(duì)溫定進(jìn)等征收產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。楊傳楷在繳納全部稅款后，要求溫定進(jìn)等原股東返還其代為繳納的全部稅款。溫定進(jìn)等股東則以合同約定楊傳楷作為繳稅人為由進(jìn)行抗辯。

一審法院認(rèn)為，楊傳楷代溫定進(jìn)等繳納的印花稅、個(gè)人所得稅及滯納金是溫定進(jìn)等的法定義務(wù)。稅和費(fèi)的概念不同，費(fèi)是指交易過程中發(fā)生的費(fèi)用，費(fèi)用的支付，可以由交易雙方約定，屬于私法自治的范疇；稅是國(guó)家向征收對(duì)象按稅率征收的貨幣或?qū)嵨铩€(gè)人所得稅屬于不可轉(zhuǎn)嫁稅種，不能由受讓方承擔(dān)。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由受讓方負(fù)擔(dān)，不應(yīng)包含個(gè)人所得稅。雙方雖然約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)費(fèi)用由楊傳楷承擔(dān)，但雙方并沒有約定相關(guān)稅費(fèi)由楊傳楷承擔(dān)，且約定個(gè)人所得稅由受讓方承擔(dān)，實(shí)質(zhì)是降低交易額，規(guī)避納稅義務(wù)行為，因違反稅法上“實(shí)質(zhì)課稅原則”而無(wú)效，屬于私法權(quán)利濫用的無(wú)效行為。

二審法院認(rèn)為，本案涉案合同雖約定本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由受讓方承擔(dān)，但沒有明確包括稅款，該約定并不能免除溫定進(jìn)等作為納稅人繳納稅款的法定義務(wù)，故對(duì)溫定進(jìn)等主張股權(quán)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的個(gè)人所得稅由轉(zhuǎn)讓雙方通過合同約定實(shí)際承擔(dān)主體并不違反法律強(qiáng)制性規(guī)定的上訴理由，不予采納。

該案涉及的核心問題是，交易合同中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)的約定是否有效。我們搜尋以往的司法判例發(fā)現(xiàn)，交易雙方基于真實(shí)意思表示的稅費(fèi)承擔(dān)約定，法院通常會(huì)認(rèn)定為有效，如最高人民法院在《山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械（集團(tuán)）有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案》中裁判如下：“雖然我國(guó)稅收管理方面的法律、法規(guī)對(duì)于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人或者第三人繳納稅款，即對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款并未作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。因此，當(dāng)事人在合同中約定由納稅義務(wù)人以外的人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)稅費(fèi)的，并不違反相關(guān)法律、法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為合法有效。”

理論上，也通常認(rèn)為民法的意思自治與稅法上的稅收法定并不沖突，納稅人和負(fù)稅人是不同的兩個(gè)概念。如稅法主體通過合同約定分配了稅款的最終負(fù)擔(dān)，此時(shí)當(dāng)事人的意思自治行為就受到了民事法律的約束，民事法律有權(quán)對(duì)該約定進(jìn)行評(píng)價(jià)；民法基于意思自治原則，而認(rèn)定民事主體關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)的約定有效。如稅法主體未就稅款的最終負(fù)擔(dān)作出約定，則稅款負(fù)擔(dān)問題并未進(jìn)入民事法律領(lǐng)域，各稅法主體只能按照稅法的規(guī)定承擔(dān)各自的稅款，此時(shí)，民事法律無(wú)權(quán)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)。

本案與之不同并值得關(guān)注的是，法院區(qū)分了稅和費(fèi)的概念，認(rèn)為稅是國(guó)家向征收對(duì)象按稅率征收的貨幣或?qū)嵨铩；诙愂辗ǘㄔ瓌t，個(gè)人所得稅屬于不可轉(zhuǎn)嫁稅種。該案例入選2021年十大“年度影響力稅務(wù)司法審判案例”，不僅涉及公權(quán)與私權(quán)、公法與私法的區(qū)分和平衡，也隱含了另一個(gè)問題，即合同稅費(fèi)承擔(dān)爭(zhēng)議中，影響審判結(jié)果的并不只有當(dāng)事人的合意和認(rèn)識(shí)狀態(tài)，還包括稅費(fèi)性質(zhì)、征稅目的、計(jì)稅方式等稅種的特性問題。

判例索引：溫定進(jìn)、林小育、林延秋等與楊傳楷追償權(quán)糾紛案 (2021)粵52民終453號(hào)