齊精智律師

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為自然人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，往往會(huì)約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的稅費(fèi)由股權(quán)受讓人承擔(dān)，但受讓人未實(shí)際繳納時(shí)，可能承擔(dān)被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款以及逃稅罪的刑事責(zé)任。齊精智律師提示在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中已明確約定交易稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)時(shí)，股權(quán)受讓方未履行代繳義務(wù)的，可能承擔(dān)被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款以及涉嫌逃稅罪的刑事責(zé)任。但如果沒有約定交易稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)，股權(quán)受讓方則不用承擔(dān)被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款以及逃稅罪的刑事責(zé)任。

本文不追淺陋，分析如下：

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中已明確約定交易稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定受讓方向轉(zhuǎn)讓方所支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款已代扣稅款。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中已明確約定交易稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)，意味著受讓方書面承諾代納稅人支付稅款，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定受讓方向轉(zhuǎn)讓方所支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款已代扣稅款。因此，轉(zhuǎn)讓方收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款不包含個(gè)人所得稅。

二、當(dāng)扣繳義務(wù)人已代扣稅款，卻未代繳稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向扣繳義務(wù)人，即受讓方追繳已代扣的稅款。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中已明確約定交易稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)，意味著受讓方書面承諾代納稅人支付稅款，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定受讓方向轉(zhuǎn)讓方所支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款已代扣稅款。因此，轉(zhuǎn)讓方收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款不包含個(gè)人所得稅。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！币虼?，對(duì)未履行扣繳義務(wù)的扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行罰款，但欠繳的稅款仍向納稅人追繳。本案中，扣繳義務(wù)人已完成了代扣義務(wù)，顯然與《征管法》第六十九條規(guī)定的情形不同?！墩鞴芊ā返诹龡l規(guī)定，“扣繳義務(wù)人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！睂?shí)務(wù)中，扣繳義務(wù)人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或虛假申報(bào)，不繳或者少繳已扣、已收稅款的，按偷稅論。因此，當(dāng)扣繳義務(wù)人已代扣稅款，卻未代繳稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向扣繳義務(wù)人，即受讓方追繳已代扣的稅款。

三、扣繳義務(wù)人約定承擔(dān)稅費(fèi)后，扣繳義務(wù)人只要不繳或少繳稅款達(dá)到數(shù)額較大就構(gòu)成逃稅罪，逃稅比例不是犯罪構(gòu)成要件，刑事立案前是否下達(dá)追繳通知和補(bǔ)繳稅款均不影響刑事責(zé)任的追究。

1、簡要案情

陳某系HD公司法定代表人，持有公司24%的股權(quán)。阮某與其商議，由陳某先收購HD公司其他股東的股權(quán)，再轉(zhuǎn)讓給阮某，并約定由阮某承擔(dān)稅款等。陳某遂以2535萬元受讓了HD公司其他股東的76%股權(quán)，協(xié)議約定稅款由陳某承擔(dān)。一個(gè)月內(nèi)，阮某以2475萬元受讓HD公司的75%股權(quán)，協(xié)議約定稅款由阮某承擔(dān)。阮某將轉(zhuǎn)讓款2320萬元，除其中233.4萬元直接匯給一名原股東外，轉(zhuǎn)賬給陳某，陳某又轉(zhuǎn)給其他股東。

陳某為了辦理股權(quán)變更登記，又與其他股東按注冊(cè)資本200萬簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并提供給阮某用于納稅申報(bào)。阮某則授意公司會(huì)計(jì)以資產(chǎn)評(píng)估的凈資產(chǎn)價(jià)值1942萬元作為依據(jù)進(jìn)行納稅申報(bào)，合計(jì)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅2653635.7元，印花稅14795.62元。HD公司變更為陳某一人獨(dú)資公司，法定代表人為阮某的妻子錢某。因股權(quán)無法轉(zhuǎn)移登記到位，阮某向法院提起確權(quán)訴訟，法院判決確認(rèn)阮某系HD公司75%股權(quán)的股東身份。

后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)陳某作出處理決定，認(rèn)定其作為扣繳義務(wù)人少繳已扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅3300695.55元，少繳印花稅5277.20元，要求其自收到?jīng)Q定書之日起15日內(nèi)補(bǔ)繳稅款。陳某未補(bǔ)繳稅款，且偷逃個(gè)人所得稅占應(yīng)納稅額的55%，故被刑事立案。

2、法院判決

法院審理后認(rèn)為，陳某作為扣繳義務(wù)人，阮某在已與陳某口頭約定承擔(dān)稅款的情況下，兩人為少繳稅款，在明知實(shí)際交易價(jià)格遠(yuǎn)高于資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值時(shí)，以評(píng)估價(jià)值申報(bào)納稅，逃避稅款，且均在明知稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后仍未補(bǔ)繳，應(yīng)以逃稅罪追究刑事責(zé)任。最終二人均被法院一審判處有期徒刑三年，緩刑三年，并處罰金人民幣150000元。

3、包稅條款與陳某逃稅

陳某是第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人的逃稅罪與納稅人的逃稅罪并不是刑法上的對(duì)向犯，一般不可能同時(shí)構(gòu)成逃稅罪?！缎谭ā返诙倭阋粭l第二款規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰?？劾U義務(wù)人只有已扣、已繳稅款的，才可能構(gòu)成逃稅罪。而在扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的情形下，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第十三條第二款規(guī)定的“納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款”，納稅人仍應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款。雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》第二條第三款規(guī)定，“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收”，但這種補(bǔ)扣補(bǔ)收需具備補(bǔ)扣補(bǔ)收稅款的條件，必然不適用于已經(jīng)全額支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的情形，而且也沒有相應(yīng)的法律和行政法規(guī)規(guī)定。因此，陳某構(gòu)成逃稅的關(guān)鍵在于其是否已扣、已收稅款。

《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號(hào)）第一條第二款規(guī)定，扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。本案中，陳某在與其他股東簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定了稅款由陳某承擔(dān)，這就是合同中常見的包稅條款，譬如二手房買賣中約定賣家的增值稅和個(gè)人所得稅均由買家承擔(dān)。包稅條款屬于書面承諾代納稅人支付稅款的情形，故認(rèn)定其“已扣、已收稅款”。要說明的是，根據(jù)《刑法》第二百零一條第二款和第四款規(guī)定，扣繳義務(wù)人只要不繳或少繳稅款達(dá)到數(shù)額較大就構(gòu)成逃稅罪，逃稅比例不是犯罪構(gòu)成要件，刑事立案前是否下達(dá)追繳通知和補(bǔ)繳稅款均不影響刑事責(zé)任的追究。

綜上，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中已明確約定交易稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)時(shí)，股權(quán)受讓方未履行代繳義務(wù)的，可能承擔(dān)被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款以及涉嫌逃稅罪的刑事責(zé)任。但如果沒有約定交易稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)，股權(quán)受讓方則不用承擔(dān)被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款以及逃稅罪的刑事責(zé)任。

齊精智，非著名財(cái)經(jīng)律師。