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有限合伙企業(yè)是私募股權(quán)投資、員工持股平臺(tái)等領(lǐng)域普遍采用的模式，但在其稅收方面，由于各地的政策執(zhí)行口徑、優(yōu)惠措施等有一定差異，導(dǎo)致企業(yè)較為困惑。這里我們?yōu)榇蠹沂崂碛邢藓匣锲髽I(yè)最常見的多層有限合伙企業(yè)模式，并對(duì)所涉及的一些常見稅收問題進(jìn)行分析。

一、案例：多層次的有限合伙企業(yè)投資構(gòu)架

在實(shí)務(wù)中，往往會(huì)存在多層次的有限合伙企業(yè)的構(gòu)架問題，以下圖為例，這就是一個(gè)典型的私募股權(quán)融資模式常用的組織構(gòu)架，有限合伙企業(yè)B投資A有限責(zé)任公司或股份公司，而B合伙企業(yè)的LP（有限合伙人，承擔(dān)有限責(zé)任）又是一個(gè)C企業(yè)，C企業(yè)本身又是一個(gè)有限合伙企業(yè)，LP為甲和和乙的自然人。D企業(yè)作為有限責(zé)任公司為B,C合伙企業(yè)的GP（無限合伙人，承擔(dān)無限責(zé)任）。

問題一：A企業(yè)分股利時(shí)，合伙企業(yè)誰是納稅義務(wù)人？如何納稅？

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》

財(cái)稅[2000]91號(hào)的規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人，對(duì)合伙企業(yè)本身不征稅，只對(duì)投資人征稅。投資人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；投資人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。

所以，在本案例中，A分紅時(shí)，B合伙企業(yè)（有限合伙）的LP即C企業(yè)（有限合伙）不是納稅義務(wù)人，C企業(yè)（有限合伙）的LP甲和乙自然人是納稅義務(wù)人，按照國(guó)稅函[2001]84號(hào)文件規(guī)定，按照股息紅利所得繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，稅率為20%，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

雖然按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資取得的股息紅利所得，可以免征企業(yè)所得稅，但是對(duì)于企業(yè)合伙人從合伙企業(yè)(不適用企業(yè)所得稅法，不屬于居民企業(yè))獲得利息、股息、紅利所得，原則上不屬于法人合伙人直接對(duì)外投資，不適用企業(yè)所得稅法及實(shí)施細(xì)則中“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”的規(guī)定

因此，在本案例中，D企業(yè)（有限責(zé)任公司）取得的股息，因不屬于直接投資，故需并入當(dāng)年度所得總額辦理納稅申報(bào)。

問題二：如果有限合伙企業(yè)還有經(jīng)營(yíng)所得，如何納稅？

如果是經(jīng)營(yíng)所得，由LP按個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅。GP取得的股息及其他經(jīng)營(yíng)所得，并入當(dāng)期所得總額計(jì)算企業(yè)所得稅。按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知，合伙企業(yè)每年收入減去各種費(fèi)用損失之后作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目采用5%—35%超額累進(jìn)稅率算個(gè)稅

此外，合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。

問題三：合伙人應(yīng)該在那里納稅？

有限合伙企業(yè)的合伙人可能有很多人，可能來自不同地區(qū)，雖然合伙企業(yè)本身不繳納所得稅，而是所有合伙人按照“先分后稅”的原則，各自獨(dú)立計(jì)算其應(yīng)繳納的所得稅，而有限合伙企業(yè)取得投資收益后所有合伙人卻并不能回到合伙人住所去繳納所得稅，其法定納稅地點(diǎn)為合伙企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理地，即合伙企業(yè)注冊(cè)所在地。比如湖北省地稅局在2009年發(fā)文規(guī)定：為防止稅收流失，合伙企業(yè)中法人和其他組織應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅由合伙企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。

問題四：如C虧損，法人合伙人D盈利，能不能用A的虧損抵扣D的盈利？

在案例中，如有限合伙企業(yè)C若有經(jīng)營(yíng)虧損，而企業(yè)合伙人D本身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有盈利的，不得用合伙企業(yè)的虧損來沖減本企業(yè)的盈利。即：D有限公司與甲、乙自然人成立了C有限合伙企業(yè)，假設(shè)C有限合伙企業(yè)2015年經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)虧損，按照合伙協(xié)議，D公司承擔(dān)170萬元，而D公司當(dāng)年自身經(jīng)營(yíng)有300萬的盈利，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，D公司不能以合伙企業(yè)的170萬虧損來沖減其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)，其2013年需要按照300萬的利潤(rùn)計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。

有限合伙企業(yè)的虧損可以用以后年度的所得彌補(bǔ)，法人合伙人不能確認(rèn)投資損失。

問題五：有限合伙盈利但未分配，法人合伙人是否需要納稅？“先分后稅”是否等于“不分不稅”？

對(duì)于財(cái)稅[2008]159號(hào)文件中提到的“先分后稅”問題，否可以理解為“不分不稅”，即有限合伙制股權(quán)投資企業(yè)收到被投資單位分回的投資收益、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益等，不向其合伙人做分配，而是留存在合伙制基金中，在合伙人沒有實(shí)際分得這部分投資收益或者轉(zhuǎn)讓收益是，是否該基金的合伙人不發(fā)生納稅義務(wù)？在案例中，如有限合伙企業(yè)C若有盈利，但沒有分配，法人合伙人D是否需要在本年度納稅申報(bào)？

按照財(cái)稅[2008]159號(hào)規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）。這里應(yīng)指的是“應(yīng)分”的概念。因此有限合伙企業(yè)的盈利，無論是否實(shí)際分配，法人合伙人按照合伙比例計(jì)算的金額，應(yīng)并入法人合伙人當(dāng)年應(yīng)納稅所得總額申報(bào)企業(yè)所得稅。因此，對(duì)于企業(yè)法人，先分后稅不等于不分不稅。

當(dāng)然，各地為了招商引資，可能在執(zhí)行的口徑上和理解上會(huì)有不一致。

問題六：有限合伙企業(yè)是否涉及到流轉(zhuǎn)稅？

有勞動(dòng)性生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有限合伙企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，除了所得稅，其他納稅義務(wù)與有限責(zé)任公司并無太大區(qū)別，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)根據(jù)實(shí)際內(nèi)容繳納流轉(zhuǎn)稅(如增值稅等)及相關(guān)財(cái)產(chǎn)稅(房產(chǎn)稅等)和財(cái)產(chǎn)行為稅(土地增值稅、印花稅等)，而只有所得稅的計(jì)算方式明顯區(qū)別與有限公司。

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