隨著稅務(wù)部門對股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的不斷加強(qiáng)，非上市公司股東以先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式規(guī)避個(gè)人所得稅的問題（以下簡稱“增資-轉(zhuǎn)讓-避稅”）也隨之不斷出現(xiàn)。筆者結(jié)合股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理實(shí)踐，對此類問題進(jìn)行了調(diào)研剖析，提出了針對性建議。

　　一、“增資-轉(zhuǎn)讓-避稅”問題的提出

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　　2010年年初，A市地稅局對M公司（非上市公司）自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為進(jìn)行了個(gè)人所得稅核查。核查中發(fā)現(xiàn)，M公司注冊資本2 000萬元，甲乙兩自然人分別持有該公司50%股權(quán)，共同向Z公司轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)，價(jià)款總額共計(jì)29 100萬元；轉(zhuǎn)讓期間，甲乙股東以貨幣7 500萬元、M公司土地及部分固定資產(chǎn)評估增值12 500萬元、M公司債務(wù)4 400萬元、資本公積2 600萬元，合計(jì)27 000萬元對M公司增資，使其注冊資本達(dá)到29 000萬元并在工商登記機(jī)關(guān)辦理了增資變更登記；增資完成后即進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓交割。

　?。ǘ┙裹c(diǎn)問題

　　M公司股東先增資然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)案例中存在的以下情況引起了核查人員的關(guān)注：1.對非股東所屬權(quán)的實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行評估，以評估增值增加注冊資本；2.對已入賬的公司非貨幣資產(chǎn)（土地使用權(quán)等）進(jìn)行評估，以評估增值增加注冊資本；3.不應(yīng)當(dāng)記入資本公積的款項(xiàng)記入資本公積轉(zhuǎn)增資本；4.以股東對公司的債權(quán)、非股東對公司的債權(quán)轉(zhuǎn)增資本；5.股東實(shí)際未出資或出資不全或出資后抽逃出資。以上五種情況均為《公司法》等法律法規(guī)所禁止的出資行為，但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動中卻不斷出現(xiàn)，由此形成的股本在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)股權(quán)計(jì)稅成本如何確定？由此增加的股權(quán)成本是否可定性為虛增成本？計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)是否要進(jìn)行合理調(diào)整？納稅人的行為是否是避稅行為？A市地稅局通過調(diào)研和分析，認(rèn)為M公司股東先增資然后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的實(shí)例不僅具有典型性，而且具有代表性，遂結(jié)合案例提出了“對‘以增資為手段，以避稅為目的’的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為加強(qiáng)稅收管理”的問題。

　　二、對“增資-轉(zhuǎn)讓-避稅”問題的剖析

　　通過對增資轉(zhuǎn)讓現(xiàn)象的分析，揭示其根本目的、特點(diǎn)規(guī)律和基本成因，有助于采取針對性措施加強(qiáng)對此類應(yīng)稅行為的稅收管理。

　?。ㄒ唬霸鲑Y-轉(zhuǎn)讓”的根本目的

　　增資轉(zhuǎn)讓的根本目的是規(guī)避納稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的一種，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額作為應(yīng)納稅所得額。股權(quán)計(jì)稅成本和股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款是股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)的要素，也是納稅人進(jìn)行籌劃避稅的兩個(gè)重點(diǎn)。非上市公司自然人股東先增加公司注冊資本，將“原始股權(quán)計(jì)稅成本”包裝為“重組股權(quán)計(jì)稅成本”，增加股權(quán)原值后再轉(zhuǎn)讓，增加了計(jì)稅成本，減少了應(yīng)納稅所得額，達(dá)到了不繳或少繳稅的目的。因此，增資是其手段，避稅是其本質(zhì)。A市地稅局基于對M公司案例的分析得出上述基本判斷，即“增資-轉(zhuǎn)讓-避稅”。這一結(jié)論的正確性限定在四個(gè)前提條件之下，即：增資的公司為非上市公司；股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為自然人股東；規(guī)避的稅種為個(gè)人所得稅；增資轉(zhuǎn)讓交易運(yùn)作的特點(diǎn)類同或類似于M公司增資轉(zhuǎn)讓案例的特點(diǎn)。

　　（二）“增資-轉(zhuǎn)讓-避稅”行為的特點(diǎn)規(guī)律

　　以規(guī)避納稅為目的的增資轉(zhuǎn)讓交易一般具有以下特點(diǎn)規(guī)律。一是大額性。股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額、增資金額較大，股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額與原注冊資本的差額以及增資金額與原注冊資本的差額較大。二是突發(fā)性。從增資到轉(zhuǎn)讓的時(shí)間間隔較短，原股東擁有增資后企業(yè)的所有者權(quán)益具有臨時(shí)性。三是非常規(guī)性。一方面是交易程序不符合交易常規(guī)。常規(guī)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般為：協(xié)商轉(zhuǎn)讓價(jià)格、簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議、完成轉(zhuǎn)讓交割、變更股權(quán)登記。增資避稅交易則為協(xié)商轉(zhuǎn)讓價(jià)格、進(jìn)行稅收籌劃、簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議、增資重組、變更注冊資本、完成轉(zhuǎn)讓交割、變更股權(quán)登記。另一方面是關(guān)注點(diǎn)不合交易常規(guī)。常規(guī)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓原股東最關(guān)心的是轉(zhuǎn)讓價(jià)款是否及時(shí)足額收齊，對企業(yè)的進(jìn)一步經(jīng)營關(guān)注度低，一般不再進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營投入。增資避稅的轉(zhuǎn)讓，其增加注冊資本的目的性很強(qiáng)，轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前最關(guān)心的是如何增加注冊資本，轉(zhuǎn)讓中最關(guān)心的是如何少繳稅款，所以對即將不屬于自己的企業(yè)花費(fèi)心機(jī)進(jìn)行“重組”。四是不規(guī)范性。增資過程存在較大瑕疵，不僅有違反公司登記法律法規(guī)的問題，而且在財(cái)務(wù)會計(jì)處理方面常存在違反會計(jì)核算制度以及其他法律法規(guī)的問題。如利用不屬于出資人的實(shí)物資產(chǎn)增資；用工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)等方式出資時(shí)，授意中介機(jī)構(gòu)高估價(jià)格或?qū)⒁讶胭~的資產(chǎn)評估后重復(fù)入賬；用債務(wù)轉(zhuǎn)增資本等，這些增資往往是賬面富足，實(shí)際并無資金或資產(chǎn)流入。五是同步性。股東同比例增資，同比例轉(zhuǎn)讓，一般轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)；增資與收取轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)同步進(jìn)行，即轉(zhuǎn)讓價(jià)款分期收取，完成增資時(shí)收取一定轉(zhuǎn)讓款，交割時(shí)再收取剩余價(jià)款。六是回流性。增資后貨幣資金出現(xiàn)回流。如公司將款項(xiàng)短期轉(zhuǎn)入公司賬戶，增資后又立即轉(zhuǎn)出；公司債權(quán)人與股東訂立后臺協(xié)議，債權(quán)人先放棄債權(quán)，以債權(quán)增資后通過往來賬款等不同渠道將資金返還公司或債權(quán)人等。

　?。ㄈ霸鲑Y-轉(zhuǎn)讓-避稅”問題的形成原因

　　綜合監(jiān)管缺位、稅收立法滯后、稅收法律法規(guī)不完善是增資轉(zhuǎn)讓避稅問題產(chǎn)生的最主要原因。一是工商、會計(jì)、審計(jì)以及金融等部門綜合監(jiān)管缺位，造成公司增資等“資本運(yùn)作”形式上合法但實(shí)質(zhì)上虛假等瑕疵出資問題普遍存在。如一些公司在金融、驗(yàn)資等單位的協(xié)同下，通過代理機(jī)構(gòu)墊資等“一條龍服務(wù)”，實(shí)現(xiàn)增資注冊登記，增資后迅速抽逃出資等。監(jiān)管缺位不僅減少了虛假會計(jì)資料被查處的機(jī)率，而且縱容了納稅人的虛假經(jīng)濟(jì)行為，甚至形成了“潛規(guī)則”，為納稅人避稅提供了機(jī)會，增加了稅收征管難度。二是對注冊資本進(jìn)行審驗(yàn)的稅收立法滯后。自然人股東用于投資的貨幣資金以及實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財(cái)產(chǎn)來源是否違反稅法、是否是稅后資產(chǎn)、是否存在偷逃稅行為等，對這些方面進(jìn)行審驗(yàn)的稅收法律法規(guī)已經(jīng)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不僅造成稅收政策盲區(qū)，而且導(dǎo)致稅源監(jiān)控關(guān)口后移，甚至形成了稅收征管漏洞，為納稅人籌劃避稅提供了空間。三是對股權(quán)計(jì)稅成本進(jìn)行確認(rèn)的稅收法規(guī)不完善。股權(quán)計(jì)稅成本是計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的要素之一。現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對自然人股東股權(quán)計(jì)稅成本如何確認(rèn)的規(guī)定不夠明確，特別是對于“形式上合法、實(shí)質(zhì)上虛假”的出資造成的未出資、出資不全等情況下的股權(quán)計(jì)稅成本如何確認(rèn)缺乏規(guī)定。同時(shí)，對股權(quán)計(jì)稅成本進(jìn)行合理調(diào)整的規(guī)定不夠完善。例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）雖然“對平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓”問題進(jìn)行了明確，但對虛假計(jì)稅成本缺少明確的定性和定量以及進(jìn)行合理調(diào)整的規(guī)定。

　　三、解決“增資-轉(zhuǎn)讓-避稅”問題的對策

　?。ㄒ唬┘涌鞂ψ再Y本進(jìn)行審驗(yàn)的稅收立法

　　建議將出資人用于股權(quán)出資的貨幣資金、實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財(cái)產(chǎn)的來源是否符合稅法、是否是稅后資產(chǎn)等限制性條件補(bǔ)充到《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)之中，逐步建立起稅收審驗(yàn)機(jī)制，在公司出資或增資登記注冊時(shí)，稅收前置，部門把關(guān)，使納稅人必須提供出資資產(chǎn)的完稅證明。同時(shí)，要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，盡快出臺債轉(zhuǎn)股等常見形式的出資（增資）涉稅法律法規(guī)，為稅收征管提供法律依據(jù)。

　?。ǘ┩晟乒蓹?quán)計(jì)稅成本確認(rèn)及合理調(diào)整的稅收法規(guī)

　　要在稅法上進(jìn)一步規(guī)范股東出資行為，完善確認(rèn)股權(quán)計(jì)稅成本的法律法規(guī)，對“實(shí)質(zhì)上虛假”的出資在確認(rèn)股權(quán)計(jì)稅成本時(shí)進(jìn)行調(diào)整。要對不具有合理的商業(yè)目的，以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的“先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)”行為進(jìn)行規(guī)范，即：先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)沒有合理的商業(yè)目的并且能夠減少、免除或者推遲繳納稅款的；增加注冊資本不符合公司法、財(cái)務(wù)會計(jì)制度等法律法規(guī)的規(guī)定的；以債權(quán)轉(zhuǎn)增資本在規(guī)定時(shí)限內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的（如債權(quán)轉(zhuǎn)股本一年之內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓股權(quán)），符合以上三個(gè)條件其中一條的，在隨后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要合理調(diào)整其股權(quán)的計(jì)稅成本。

　?。ㄈ┩晟茖μ撛龉蓹?quán)成本行為進(jìn)行稅收處罰的規(guī)定

　　借鑒《公司法》、《刑法》對公司虛假出資、虛報(bào)注冊資本和抽逃注冊資金行為進(jìn)行處罰的規(guī)定，總結(jié)虛增股權(quán)成本避稅的形式和實(shí)質(zhì)，明確稅收法律責(zé)任，完善稅收征管法，加強(qiáng)稅源監(jiān)控，加大稅收查處力度。

　?。ㄋ模┙⒔∪蓹?quán)轉(zhuǎn)讓反避稅機(jī)制

　　加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅管理工作，建立完善跨區(qū)域反避稅情報(bào)交換制度，形成反避稅協(xié)查和情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)，對有疑點(diǎn)的大額增資轉(zhuǎn)讓交易，實(shí)行異地協(xié)辦和跨區(qū)域情報(bào)交換，解決股權(quán)成本和轉(zhuǎn)讓收入查實(shí)難的問題。同時(shí)，要進(jìn)一步加強(qiáng)工商、會計(jì)、審計(jì)以及金融等部門綜合監(jiān)管力度，規(guī)范公司“資本運(yùn)作”行為。