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大公稅務師事務所（DAGON TAX），總部位于深圳，我們專注于稅務咨詢顧問、稅務架構(gòu)安排、稅務合規(guī)管理、投資并購專項稅務籌劃、高凈值人士稅務服務、稅務稽查應對等領域的專業(yè)服務。

【 企 業(yè) 文 化】

“大道之行，天下為公”。我們嚴守職業(yè)道德、嚴格職業(yè)標準，恪守獨立、客觀、公正的原則，依法維護委托人的合法權益，幫助提出最佳的稅務安排及應對方案，以降低稅負，規(guī)避稅務風險。為國家稅收法制作出一份貢獻。

在經(jīng)濟全球化的大背景下，許許多多外商進入我國資本市場，因此非居民企業(yè)股權交易也越來越頻繁。

在非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓交易中，稅收方面主要涉及企業(yè)所得稅和印花稅。根據(jù)印花稅的相關規(guī)定，非居民企業(yè)需按照股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議記載金額的萬分之五計算繳納“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”印花稅，非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的征收管理和申報繳納一直是稅務機關和相關納稅主體關注的重點和難點問題。因此，本文主要討論非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的稅務處理。

01概述

什么是“非居民企業(yè)”。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第二條的規(guī)定，非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。所以，我們可以把非居民企業(yè)可以分為兩類，第一類是在中國有機構(gòu)、場所的企業(yè)，第二類是在中國沒有機構(gòu)、場所的企業(yè)。此外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得應當繳納企業(yè)所得稅。

其次是“中國居民企業(yè)股權”，“中國居民企業(yè)股權”概念被包含在國家稅務總局《關于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》國家稅務總局公告2015年第7號以下簡稱“7號公告”規(guī)定的“中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)”概念中。根據(jù)《關于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（“7號公告”），“中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)”是指滿足以下三個條件的中國應稅財產(chǎn)：（i）非居民企業(yè)直接持有；（ii）轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國稅法規(guī)定，應在中國繳納企業(yè)所得稅；（iii）中國境內(nèi)機構(gòu)、場所財產(chǎn)，中國境內(nèi)不動產(chǎn)，在中國居民企業(yè)的權益性投資資產(chǎn)等。

“中國居民企業(yè)”，指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。

根據(jù)7號公告，“間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)”是指同時符合以下條件的交易：（i）非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的境外企業(yè)（即圖示一中的B企業(yè)，不得是境外注冊中國居民企業(yè)）股權及其他類似權益（包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形）；（ii）產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)相同或相似實質(zhì)結(jié)果的。如下圖所示：

非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權的受讓方，一般有兩種，一種受讓方是境外企業(yè)，這樣的轉(zhuǎn)讓稱為“外轉(zhuǎn)外”，即非居民企業(yè)向境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權；另一種是受讓方是境內(nèi)企業(yè)，稱為“外轉(zhuǎn)內(nèi)”，即非居民企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權。尤其需要注意的是，對于“外轉(zhuǎn)外”的情形，不像其他跨境業(yè)務，會產(chǎn)生對外收付匯行為，有較為明確的稅務處理過程，“外轉(zhuǎn)外”雖無實際的款項構(gòu)成與境內(nèi)的往來，但仍需要進行相應的稅務處理。

02直接轉(zhuǎn)讓

非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，即非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其直接持有的中國居民企業(yè)的股權，其所得應當按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

▋納稅義務

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。并且《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：……（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。而股權轉(zhuǎn)讓屬于權益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，故非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其直接持有的所在地在中國境內(nèi)的中國居民企業(yè)的股權時，需要繳納企業(yè)所得稅。

▋應納所得稅額

根據(jù)《關于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）第三條，股權轉(zhuǎn)讓收入減除股權凈值后的余額為股權轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額。

• 股權轉(zhuǎn)讓收入是指股權轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。
• 股權凈值是指取得該股權的計稅基礎。股權的計稅基礎是股權轉(zhuǎn)讓方投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本，或購買該項股權時向該股權的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權受讓成本。股權在持有期間發(fā)生減值或者增值，按照國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益的，股權凈值應進行相應調(diào)整。企業(yè)在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。多次投資或收購的同項股權被部分轉(zhuǎn)讓的，從該項股權全部成本中按照轉(zhuǎn)讓比例計算確定被轉(zhuǎn)讓股權對應的成本。

此外，多次投資或收購的同項股權被部分轉(zhuǎn)讓時，需要從該項股權的全部成本中按照轉(zhuǎn)讓比例等計算轉(zhuǎn)讓股權的對應成本。

▋適用稅率

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權需要按照10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

▋適用“特殊性稅務處理”條件

59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：

(一)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

(二)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。

(三)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

(四)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。

(五)企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。

第七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的股權和資產(chǎn)收購交易，除應符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定：

(一)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉(zhuǎn)讓所得預提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權;　

(二)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權;

(三)居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資;　

(四)財政部、國家稅務總局核準的其他情形。

因此，第一，59號文件涉及中國境內(nèi)、外的適用于特殊重組要滿足5+1個條件（第七條的四個條件之一）；第二，涉及境內(nèi)、外的重組交易；第三，僅限股權和資產(chǎn)收購兩類交易類型。但實踐中，企業(yè)合并、分并也會導致中國居企業(yè)股東發(fā)生變化，形式和實質(zhì)上都相當于股權轉(zhuǎn)讓，因此《關于非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號）規(guī)定，本公告所稱股權轉(zhuǎn)讓是指非居民企業(yè)發(fā)生《通知》（指59號文件）第七條第（一）、（二）項規(guī)定的情形；其中《通知》第七條第（一）項規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并導致中國居民企業(yè)股權被轉(zhuǎn)讓的情形。

03間接轉(zhuǎn)讓

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，即非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其間接持有的中國居民企業(yè)股權。如下圖所示：

即C公司將所持B公司股權轉(zhuǎn)讓給D公司，屬于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權。

關于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權的所得稅處理，難點和爭議多在納稅義務的判定上。若判定需要繳納所得稅，則稅務處理同非居民企業(yè)直接繳納所得稅一致。

那么如何判定定非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權的納稅義務呢？最重要的文件便是《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）（以下簡稱“7號公告“）

▋文件依據(jù)

根據(jù)7號公告第一條非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，應按照企業(yè)所得稅法第四十七條“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整”的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)。

▋合理商業(yè)目的判定

判斷合理商業(yè)目的，應整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易相關的所有安排，結(jié)合實際情況綜合分析以下相關因素：

• （一）境外企業(yè)股權主要價值是否直接或間接來自于中國應稅財產(chǎn)；
• （二）境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)；
• （三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔的風險是否能夠證實企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟實質(zhì)；
• （四）境外企業(yè)股東、業(yè)務模式及相關組織架構(gòu)的存續(xù)時間；
• （五）間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳納所得稅情況；
• （六）股權轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易的可替代性；
• （七）間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；
• （八）其他相關因素。

應直接認定為不具有合理商業(yè)目的的情形：

• （一） 境外企業(yè)股權75%以上價值直接或間接來自于中國應稅財產(chǎn)；
• （二） 間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；
• （三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔的風險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟實質(zhì)；
• （四）間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負。

不需要重新定性的情形：

• （一）非居民企業(yè)在公開市場買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權取得間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)所得；
• （二）在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。

應認定為具有合理商業(yè)目的的情形：

• （一）交易雙方的股權關系具有下列情形之一：　　1. 股權轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權受讓方80%以上的股權；　　2. 股權受讓方直接或間接擁有股權轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權；　　3. 股權轉(zhuǎn)讓方和股權受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權?！　【惩馄髽I(yè)股權50%以上（不含50%）價值直接或間接來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的，本條第（一）項第1、2、3目的持股比例應為100%。　　上述間接擁有的股權按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計算。
• （二）本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國所得稅負擔不會減少。
• （三）股權受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關系的企業(yè)的股權（不含上市企業(yè)股權）支付股權交易對價。

▋稅務處理原則

應按以下順序進行稅務處理：

• （一）對歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國境內(nèi)所設機構(gòu)、場所財產(chǎn)的數(shù)額（以下稱間接轉(zhuǎn)讓機構(gòu)、場所財產(chǎn)所得），應作為與所設機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，按照企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定征稅；
• （二）除適用本條第（一）項規(guī)定情形外，對歸屬于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的數(shù)額（以下稱間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得），應作為來源于中國境內(nèi)的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定征稅；
• （三）除適用本條第（一）項或第（二）項規(guī)定情形外，對歸屬于在中國居民企業(yè)的權益性投資資產(chǎn)的數(shù)額（以下稱間接轉(zhuǎn)讓股權所得），應作為來源于中國境內(nèi)的權益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定征稅。

▋應稅所得歸屬

如果一項間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易因不具有合理商業(yè)目的而被調(diào)整定性為直接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易，則按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和7號公告規(guī)定，可以就間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅。

但如果被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權價值來源包括中國應稅財產(chǎn)因素和非中國應稅財產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權所得劃分為歸屬于中國應稅財產(chǎn)所得和歸屬于非中國應稅財產(chǎn)所得，只需就歸屬于中國應稅財產(chǎn)所得按照公告調(diào)整征稅。

04分期付款情形

按照稅務總局公告2017年第37號第七條第三款的規(guī)定，如果非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應源泉扣繳所得稅的同一項轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產(chǎn)的成本，待相關成本全部收回后，再計算并扣繳應扣繳稅款。舉例說明如下：　　境外A企業(yè)為非居民企業(yè)，境內(nèi)B企業(yè)和C企業(yè)均為居民企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)各持有C企業(yè)50%股權，A企業(yè)投資取得C企業(yè)50%股權的成本為500萬元人民幣。2016年1月10日A企業(yè)以人民幣1000萬元人民幣將該項股權一次轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，但按股權轉(zhuǎn)讓合同約定，B企業(yè)分別于2016年2月10日、2016年3月10日和2016年4月10日支付轉(zhuǎn)讓價款300萬元、400萬元和300萬元。在本次交易中，B企業(yè)于2016年2月10日支付的300萬元人民幣價款可視為A企業(yè)收回500萬元股權轉(zhuǎn)讓成本中的300萬元；B企業(yè)于2016年3月10日支付的400萬元人民幣價款中的200萬元為A企業(yè)收回500萬元股權轉(zhuǎn)讓成本中的剩余200萬元成本，其余200萬元價款應作為股權轉(zhuǎn)讓收益計算扣繳稅款，也就是說，境外A企業(yè)已于3月10日收回股權成本，其余200萬元（700－500）應作為股權轉(zhuǎn)讓收益，需要適用10%的稅率繳納所得稅20萬元（200×10%），由B企業(yè)在實際支付時扣繳；B企業(yè)于2016年4月10日支付的300萬元人民幣價款全部作為股權轉(zhuǎn)讓收益，由B企業(yè)扣繳所得稅30萬元（300×10%）。

需要提醒的是，根據(jù)《國家稅務總局 國家外匯管理局關于服務貿(mào)易等項目對外支付稅務備案有關問題的補充公告》（國家稅務總局 國家外匯管理局公告2021年第19號），備案人對同一筆合同需要多次對外支付的，僅需在首次付匯前辦理稅務備案。境內(nèi)甲公司僅需在3月10日，首次給境外乙公司支付股權轉(zhuǎn)讓款時，向主管稅務機關備案即可，后兩次境外支付行為無需備案。

本文創(chuàng)作者

撰文：財子

排版：陳文

整理：大公Tax