原創(chuàng) 楊長瑛 吳燕 法與稅小課堂

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)重要的資本運營手段，一般情況下，有限責(zé)任或股份有限公司的股東除了法律規(guī)定不能成為投資人主體外，股東身份主體是非常廣泛的，本文僅討論自然人股東、企業(yè)法人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的行為。

一、增值稅

無論是自然人股東或是企業(yè)法人股東，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅2016年36號）的規(guī)定，均不屬于增值稅的征稅范圍，因而股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，不能開具（或代開）增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票。在交易過程中，收款方在收到股權(quán)款項時，僅需向付款方開具收款憑證即可。

二、所得稅

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，如讓與人為自然人股東，則需繳納個人所得稅、如為企業(yè)法人股東，則需繳納企業(yè)所得稅。

（一）自然人股東

目前對于自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓有效文件有：國稅函〔2009〕285號文件、國家稅務(wù)總局公告2010年第27號文件、國家稅務(wù)總局公告2014年第67號等。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第67號文件的規(guī)定：個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的以下行為，需要繳納個人所得稅：（一）出售股權(quán)；（二）公司回購股權(quán)；（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（四）股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶；（五）以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易；（六）以股權(quán)抵償債務(wù)；（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

1、關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（〔2009〕285號文件）主要是針對提高征管質(zhì)量和效率，堵塞征管漏洞所作的規(guī)定：在股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務(wù)機關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。同時，股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時，應(yīng)填寫《個人股東變動情況報告表》（表格式樣和聯(lián)時次由各省地稅機關(guān)自行設(shè)計）并向主管稅務(wù)機關(guān)申報。

2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號文件）主要是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題進行的規(guī)定：（1）自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)（份）（以下簡稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓）取得所得，按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)；（2）對于無正當(dāng)理由視為計稅依據(jù)明顯偏低和可以低于市場轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形；（3）計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，采取的核定方法重新認定計稅價格。

3、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）主要是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認、股權(quán)原值的確認、如何進行納稅申報等內(nèi)容作了規(guī)定：（1）轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益均視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，也應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；（2）該文件重點規(guī)定了申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額作為股權(quán)價格是否為市場公允價格的標(biāo)準(zhǔn)這一。同時，特別規(guī)定了被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)以股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額計算轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價值。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓公允價值通常是影響個稅的關(guān)鍵，成交雙方有時會傾向于隱瞞或者壓低真實轉(zhuǎn)讓價款，從而影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓公允價值。一般情況下，公允價值通常不能低于目標(biāo)公司賬面凈資產(chǎn)；不能低于同期公司其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格；不能低于股東取得股權(quán)的歷史成本。

在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，計稅所得中需對原則進行確認，在這時在，特別強調(diào)的是，對于被投資企業(yè)在以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的過程中，如個人股東在轉(zhuǎn)增股本的過程中已依法繳納個人所得稅的，可以以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；依據(jù)該規(guī)定，是否可以認為，如果在轉(zhuǎn)增資本的過程中，企業(yè)尚未代扣代繳個人所得稅，是否就是不能對轉(zhuǎn)增的資本計入原值？答案應(yīng)當(dāng)上肯定的。

自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%計算個人所得稅。

（二）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)讓股權(quán)公允價值的認定、歷史成本的認定同個人所得稅也基本一致，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓在稅法中被歸類于企業(yè)資產(chǎn)重組的一種，因此并未單獨發(fā)布文件進行描述，在財稅2009年59號文中有所規(guī)定。

1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定：關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認和計算問題，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

2、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）的規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）對投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理的規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益作為投資收益應(yīng)計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

4、股權(quán)作為企業(yè)的非貨幣投資，正常情況下需要按照公允價值計算繳納企業(yè)所得稅，但依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知 》（財稅〔2014〕116號）文件，可以分為五年繳納。

5、股權(quán)置換股權(quán)在稅法中也屬于股權(quán)收購的一種，符合下面兩個條件的可以享受優(yōu)惠政策，適用特殊性重組：（1）收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%；（2）收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；（3）符合條件的轉(zhuǎn)讓企業(yè)即可選擇暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，也就不征收對應(yīng)的企業(yè)所得稅。

6、對于房地產(chǎn)行業(yè)的土地增值稅特殊規(guī)定。依據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）的規(guī)定，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)如作為投資入股，免征土地增值稅，劃轉(zhuǎn)如未取得收入，也免征土地增值稅，但對房地產(chǎn)企業(yè)特殊，土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于開發(fā)產(chǎn)品或房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品投資入股，需要征收土地增值稅。

三、計稅時間的確定

1、《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]130號）文件規(guī)定：（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅。

2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號 ）規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

3、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十條規(guī)定：具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的。

根據(jù)以上規(guī)定，雖然《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》與國稅函[2005]130號文件或是國稅函[2010]79號文件相比較，少了一些硬性的條件，但是，個人認為， 首先應(yīng)當(dāng)?shù)么_認收入的實現(xiàn)，才能進行納稅申報，在收入未確認的情況下，雙方僅僅形成的是法律上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并不必然產(chǎn)生納稅義務(wù)。

四、主要問題思考

1、納稅人解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同并收回轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，征收的個人所得稅是否可以退還？

根據(jù)國稅函[2005]130號的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方與受讓方在簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同并繳納了個人所得稅后，因一方的違約行為或雙方協(xié)商一致解除合同，視為雙方的轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)結(jié)束，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，稅務(wù)機關(guān)認定以上行為是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。在實踐中，如果協(xié)議已履行并支付了轉(zhuǎn)讓款，且已辦理了變更登記，則是無法退還已繳納的個人所得稅。但是，無論以何種形式解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，都必須以辦理變更 登記才確認收入的實現(xiàn)，因此，在現(xiàn)實交易過程中，如果轉(zhuǎn)讓方處于主導(dǎo)地位，可以在合同中約定，受讓方需支付了全部或大部分轉(zhuǎn)讓款后方配合辦理股權(quán)變更手續(xù)。同時也可約定，如果因一方的原因?qū)е掠诤贤獬o另一方造成損失的，包含個人所得稅在內(nèi)的全部損失由違約方承擔(dān)。

2、沒有完成實繳資本的股權(quán)是否可以低于注冊資本價格轉(zhuǎn)讓所持有的股權(quán)？

《公司法》第二十八條規(guī)定：“股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開設(shè)的賬戶；以非貨幣財產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。”“股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任?！币罁?jù)以上規(guī)定，我國現(xiàn)行公司制度中除有特別規(guī)定的以外，公司注冊資本實行認繳制，如果公司股東不足額繳納認繳的出資，承擔(dān)的法律責(zé)任是“除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任?！钡?，無論是國稅函[2005]130號文件、國稅函[2010]79號文件或是國家稅務(wù)總局公告2014年第67號文件，均未對公司注冊資本是實繳資本還是認繳資本作明顯的區(qū)分。因而在實踐中經(jīng)常會出現(xiàn)，注冊資本為5000萬的一有限責(zé)任公司，其中只有100萬為實繳資本，其余的4900萬均為認繳資本，且在股權(quán)轉(zhuǎn)時認繳期未至，股東們以120萬的價格將公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)給第三方，稅務(wù)機關(guān)是否會認定為”以明顯偏低的價格轉(zhuǎn)讓股權(quán)且無正當(dāng)理由呢？公司的認繳出資，在會計上是不做賬務(wù)處理的，只有待收到實際的投資額后，才確認為“實收資本”。既然會計上都不做賬務(wù)處理，并不影響凈資產(chǎn)的確認，因而，即使以公司凈資產(chǎn)作為衡量股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格偏低的依據(jù)，認繳資本并沒有影響到凈資產(chǎn)，所以，我們認為，在實繳資本沒有到期繳納的情況下，公司股東以低于注冊資本的價格轉(zhuǎn)讓股權(quán)并沒有違反股權(quán)價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額而需調(diào)增的情形。

3、自然人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中，因受讓人的違約行為而取得的違約金是否需征收個人所得稅？

國稅函[2006]866號文件規(guī)定：股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應(yīng)并入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務(wù)機關(guān)自行申報繳納。依據(jù)該規(guī)定，就違約金所得，轉(zhuǎn)讓方因受讓方的違約行為而取得的違約金是需要繳納個人所得稅。這是否可以認為，如果因轉(zhuǎn)讓方違約行為，受讓方取得的違約金是不用繳納個人所得稅?《中華人民共和國個人所得稅法》第二條對原個人所得列舉項目第十一項“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”進行了刪除，只列舉了應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅的九種情形。而受讓方取得的違約金收入因依附于轉(zhuǎn)讓合同，并不是“偶然所得”也不是“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得“，我們認為，違約方按照合同約定，支付給守約方個人的違約金，從性質(zhì)上看，屬于損害賠償金。從個人所得稅的計征原理上看，有相應(yīng)的所得才涉及納稅義務(wù)，而合同違約金作為對守約方損失的補償，不應(yīng)計算繳納個人所得稅。從個人所得稅的具體規(guī)定上看，違約金究竟屬于何種稅目，目前并沒有明確規(guī)定。在沒有相關(guān)法規(guī)規(guī)定前，守約方也無須計算繳納個人所得稅。

4、自然人股東之間的股權(quán)交易，公司是否有代扣代繳義務(wù) ？

《個人所得稅法》第九條規(guī)定：“個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?！币罁?jù)該規(guī)定，個人所得稅，所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。因此，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，受讓方股東應(yīng)扣繳個人所得稅，以支付所得的個人為扣繳義務(wù)人。公司不是支付所得的單位，只能做個“委托代收代付人”，不是扣繳義務(wù)人，不應(yīng)由公司代扣代繳稅款，也不應(yīng)由公司代繳個人所得稅款。

由于稅收政策的多樣性和復(fù)雜性，以上觀點有些不一定正確，歡迎指正。