如今，隨著企業(yè)的發(fā)展，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成為企業(yè)時(shí)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，在企業(yè)股權(quán)投資中也出現(xiàn)了“對(duì)賭”形式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式，其中的彎彎繞繞也值得稅企雙方關(guān)注。

一、什么是對(duì)賭協(xié)議

“對(duì)賭協(xié)議”通常是對(duì)“估值調(diào)整機(jī)制”的普遍稱呼，主要應(yīng)用于投資行業(yè)，通過(guò)條款的設(shè)計(jì)有效地保護(hù)投資者的利益。體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中就是受讓方與出讓方在簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)，對(duì)于未來(lái)不確定的情況進(jìn)行一種約定，如果約定的條件達(dá)成，受讓方需向出讓方讓渡預(yù)定份額的股權(quán)、支付預(yù)定數(shù)額的現(xiàn)金或讓渡其他利益，如果約定的條件未達(dá)成，則反之。

二、對(duì)賭協(xié)議中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅納稅義務(wù)

對(duì)賭協(xié)議”通常并不體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或投資協(xié)議中，而是作為其附屬協(xié)議存在，但它屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或投資協(xié)議的一部分，影響著合同整體最終的交易結(jié)果。“對(duì)賭協(xié)議”在我國(guó)由于對(duì)賭協(xié)議尚未產(chǎn)生成形的或者明確的規(guī)定，使得實(shí)務(wù)中對(duì)于對(duì)賭協(xié)議的稅務(wù)處理存在較大爭(zhēng)議，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于對(duì)賭協(xié)議的稅務(wù)處理也存在較大差異。而關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的納稅義務(wù)更是有很大的爭(zhēng)議，舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)：

近日，著名喜劇明星周某，因?qū)€失敗，抵押11億豪宅的新聞眾所周知，而2015年XX兄弟公司更是以高價(jià)收購(gòu)馮某、陸某公司股權(quán)并簽訂了關(guān)于公司5年業(yè)績(jī)的對(duì)賭協(xié)議，若其未能按協(xié)議約定完成某個(gè)年度的“業(yè)績(jī)目標(biāo)”，則其需要于該年度的審計(jì)報(bào)告出具之日起30個(gè)工作日內(nèi)，以現(xiàn)金或目標(biāo)公司認(rèn)可的其他方式補(bǔ)足目標(biāo)公司未完成的該年度業(yè)績(jī)目標(biāo)的差額部分。

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局2014年第67號(hào)公告）第二十條規(guī)定：“具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；（四）國(guó)家有關(guān)部門(mén)判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形?！?/p>

因此，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)通常是將股權(quán)變更登記日確認(rèn)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)。

（二）對(duì)賭協(xié)議中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間現(xiàn)行官方認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

“對(duì)賭協(xié)議”的簽訂使公司股東在未來(lái)有可能會(huì)作出業(yè)績(jī)補(bǔ)償或回購(gòu)股權(quán)的情況，使現(xiàn)在的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的價(jià)格和數(shù)量存在不確定性。

目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于該事項(xiàng)的處理方式比較統(tǒng)一，無(wú)論是個(gè)人股東或企業(yè)股東，在附有對(duì)賭協(xié)議的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，均按照其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)繳納企業(yè)所得稅，解釋均是“稅法中規(guī)定的確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)的要素已實(shí)現(xiàn)?！?/p>

1.“對(duì)賭協(xié)議”中股東為法人時(shí)

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第三條規(guī)定，“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得?！庇捎陔p方對(duì)賭的是對(duì)未來(lái)不確定性的約定，并不影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的生效。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后，交易雙方一般也會(huì)完成相應(yīng)的股權(quán)變更手續(xù)。因此，稅法中規(guī)定的確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。

2.“對(duì)賭協(xié)議”中股東為個(gè)人時(shí)

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局2014年第67號(hào)公告）第二十條規(guī)定，雙方簽訂“對(duì)賭協(xié)議”并不影響文件條款內(nèi)約定要素的發(fā)生，因此，目標(biāo)企業(yè)的股東同投資方簽訂對(duì)賭協(xié)議，不影響目標(biāo)企業(yè)的股東在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易時(shí)產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生，應(yīng)按照其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)繳納企業(yè)所得稅。

三、爭(zhēng)議問(wèn)題

對(duì)賭協(xié)議”對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的影響，目前稅法上仍未明確規(guī)定，納稅人與稅務(wù)局也都秉持各自不同的立場(chǎng)：

納稅人普遍認(rèn)為“對(duì)賭協(xié)議”約定的期限或條件尚未實(shí)現(xiàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同屬于未履行完畢，此時(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，實(shí)際上是轉(zhuǎn)讓方的一種變相負(fù)債，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在此時(shí)承擔(dān)納稅義務(wù)。

稅務(wù)局則認(rèn)為“對(duì)賭協(xié)議”中稅法中規(guī)定的確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)的要素已實(shí)現(xiàn)，且其在不影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的效力，也不能“改變股權(quán)交易的實(shí)質(zhì)的情況下，企業(yè)不能以合同未履行完畢為由否認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的事實(shí)。

目前，該問(wèn)題還是沒(méi)有有更好的解決辦法與指導(dǎo)文件，為防范企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)，納稅人應(yīng)當(dāng)避免一廂情愿地依據(jù)對(duì)賭協(xié)議來(lái)推遲納稅義務(wù)的履行。

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