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自2015年國家稅務(wù)總局出臺《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》，稅務(wù)機關(guān)和稅收實務(wù)界積累了大量的實踐經(jīng)驗。基于這些年來我們實際處理的7號公告納稅申報案件（包括成功處理的未征稅案件）經(jīng)驗，我們擬通過本文嘗試對7號公告的實務(wù)要點進(jìn)行梳理，希望有所助益并歡迎與大家探討。

根據(jù)7號公告的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先進(jìn)行定性分析，判斷該間接轉(zhuǎn)讓交易是否應(yīng)當(dāng)在中國繳稅。在確定交易應(yīng)當(dāng)被重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)從而應(yīng)當(dāng)在中國繳稅的基礎(chǔ)上，進(jìn)行定量分析，確定應(yīng)納稅額的計算方法。在本文中，我們將結(jié)合實踐經(jīng)驗，分別從定性分析、定量分析與申報流程三個維度出發(fā)，對各環(huán)節(jié)所涉及的相關(guān)要點進(jìn)行探討。

01

定性分析：判斷是否具有合理商業(yè)目的是關(guān)鍵

在日常的咨詢中，我們常常被問到，一項交易是否只要涉及到間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的財產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)剝離出中國境內(nèi)資產(chǎn)所對應(yīng)的增值金額并就該部分所得征稅。針對該問題，我們希望納稅人首先建立的概念是，并非只要間接轉(zhuǎn)讓了中國境內(nèi)的財產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)就中國境內(nèi)資產(chǎn)部分對應(yīng)的增值額征稅。

7號公告下間接轉(zhuǎn)讓征稅規(guī)則是建構(gòu)在一般反避稅制度下的穿透征稅規(guī)則，因而應(yīng)當(dāng)首先判斷一項交易及其架構(gòu)是否具有合理商業(yè)目的，還是單純以避稅為目的。如果該項間接轉(zhuǎn)讓交易被判定為具有合理商業(yè)目的，則不應(yīng)重新定性為直接轉(zhuǎn)讓交易在中國征稅。

對于合理商業(yè)目的的判斷，7號公告規(guī)定了較為詳細(xì)的規(guī)則指引。根據(jù)7號公告的判斷邏輯：

（1）

企業(yè)應(yīng)先行判斷是否屬于7號公告第五條豁免適用的情形或第六條所規(guī)定的“安全港”的情形。如果屬于上述情形之一，則可以豁免適用合理商業(yè)目的的判定或直接被認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的，進(jìn)而無需在中國繳稅。

（2）

如果不符合第五條和第六條的情形，則需要判定是否屬于7號公告第四條所規(guī)定的不具有合理商業(yè)目的的情形。如果同時滿足第4條所列舉的各項因素，則會被直接判定為不具有合理商業(yè)目的。

（3）

如果不屬于第四條所規(guī)定的情形，則需要根據(jù)7號公告第三條所列舉的判斷合理商業(yè)目的的相關(guān)因素進(jìn)行綜合分析判斷。該項判斷應(yīng)當(dāng)結(jié)合交易的整體安排，對所有要素進(jìn)行綜合判斷，不應(yīng)僅根據(jù)一項因素或部分因素就判定為不具有合理商業(yè)目的。具體而言，7號公告所規(guī)定的相關(guān)因素包括如下內(nèi)容：

雖然7號公告對于合理商業(yè)目的的分析要素進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，但在實踐過程中，由于缺乏更為明確的操作指引，因此在適用上述因素分析時仍舊存在諸多問題：

（1）

在相關(guān)因素計算時，7號公告或相關(guān)法規(guī)并未給出具體的量化標(biāo)準(zhǔn)。以第一項境外企業(yè)股權(quán)價值來源的計算為例，是通過用歸屬于境內(nèi)公司轉(zhuǎn)讓收入在全部轉(zhuǎn)讓收入中的占比計算，還是以境內(nèi)公司凈資產(chǎn)賬面價值在全部轉(zhuǎn)讓收入中的占比計算，亦或是根據(jù)評估出來的境內(nèi)股權(quán)的公允價值進(jìn)行計算，缺乏明確的指引。實際上，在實踐操作中，上述三種計算方法在不同的稅務(wù)機關(guān)均有采用。依據(jù)不同的計算方法得出的計算結(jié)果可能存在較大的差異。

（2）

根據(jù)我們的觀察，目前大部分稅務(wù)機關(guān)對于合理商業(yè)目的的理解更多的是從其海外架構(gòu)是否具有商業(yè)實質(zhì)的角度進(jìn)行考量，對于境外搭建的“殼公司”，一般都會被認(rèn)為缺少合理商業(yè)目的而進(jìn)行穿透。但是實踐中，并非設(shè)立殼公司，就是為了避稅的目的。在國際貿(mào)易中，很多跨國集團(tuán)出于審批限制、外匯管制、更加靈活的經(jīng)營需要等角度出發(fā)而設(shè)立了境外中間層“殼公司”，因而應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是具有一定的合理商業(yè)目的的。但從目前的稅務(wù)實踐來看，對于該種情況，稅務(wù)機關(guān)更傾向于認(rèn)為由于境外實體缺乏一定的經(jīng)濟實質(zhì)，因而等同于認(rèn)為該交易架構(gòu)缺少合理商業(yè)目的而征稅。

02

定量分析：應(yīng)納稅額計算中的關(guān)注要點

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第37號的規(guī)定，對于轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資資產(chǎn)所得的計算方式為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值。根據(jù)7號公告的規(guī)定，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)僅就歸屬于中國境內(nèi)財產(chǎn)的部分征稅。

對于如何計算歸屬于境外財產(chǎn)的部分，實踐中有許多種不同的計算方法，目前稅務(wù)機關(guān)普遍認(rèn)可采納的方式是：在境外轉(zhuǎn)讓收入的基礎(chǔ)上通過加回境外負(fù)債減除境外資產(chǎn)的方法還原出歸屬于境內(nèi)的收入，并在此基礎(chǔ)上扣除對境內(nèi)居民企業(yè)的投資成本，從而計算出應(yīng)納稅所得額。具體可以將公式列示如下：

歸屬于境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額=（轉(zhuǎn)讓收入+境外負(fù)債-境外資產(chǎn)）-對境內(nèi)居民企業(yè)的投資成本

需要注意的是，上述計算方法在實際應(yīng)用過程中存在諸多爭議和問題，以下我們將區(qū)分收入計算、成本計算和稅款分?jǐn)偟葞讉€方面進(jìn)行逐一進(jìn)行論述：

1. 收入

根據(jù)上述公式，在計算歸屬于境內(nèi)的所得時稅務(wù)機關(guān)一般允許扣除境外資產(chǎn)的價值。其中，在扣除非貨幣性資產(chǎn)價值時，是按照賬面價值進(jìn)行扣除還是按照公允價值進(jìn)行扣除，實踐中可能存在不同的操作方式，但采用不同的計算依據(jù)可能對最終稅款金額產(chǎn)生很大的影響。

在計算可扣除的境外資產(chǎn)時，稅務(wù)機關(guān)會要求納稅人提供相應(yīng)的證據(jù)資料，例如銀行對賬單、合同及銀行流水，外債登記表、會計明細(xì)賬等資料。該部分資料的提供非常依賴被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的配合。有時候稅務(wù)機關(guān)所要求提供的資料可能非常細(xì)致，因而可能會涉及到境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司的商業(yè)秘密從而導(dǎo)致被轉(zhuǎn)讓企業(yè)有較多顧慮，不愿配合轉(zhuǎn)讓方向稅務(wù)機關(guān)提供。如果無法提供相應(yīng)的證據(jù)材料，則稅務(wù)機關(guān)通常不會認(rèn)可相應(yīng)的扣除。由此，可能對轉(zhuǎn)讓方的稅務(wù)成本造成一定的影響。

在可以扣除境外資產(chǎn)的前提下，納稅人可能存在一定的籌劃空間。如果在轉(zhuǎn)讓時點之前可以將更多的資產(chǎn)放在海外實體，則一定程度上可能降低相應(yīng)的稅負(fù)成本。例如，如果境內(nèi)居民企業(yè)存在較大未分配利潤的情況下，可以先對股東進(jìn)行利潤分配，將大部分的資金留存在境外，再進(jìn)行境外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以期扣除更多的境外資產(chǎn)從而降低轉(zhuǎn)讓方相應(yīng)的稅負(fù)。

2. 成本

（1）

稅基損失問題

根據(jù)目前的稅務(wù)實踐，稅務(wù)機關(guān)在計算應(yīng)納稅額時普遍扣除的是投資到境內(nèi)居民企業(yè)的投資成本。在此情況下，對于作為轉(zhuǎn)讓方的創(chuàng)始人和投資人來說，可能產(chǎn)生不同的稅務(wù)影響。對于創(chuàng)始人來說，通常其在境外的投資成本普遍較低，但持股比例較高。因此在按照境內(nèi)投資成本的對應(yīng)比例來計算可扣除的成本的時候，一般不會產(chǎn)生相應(yīng)的稅基損失。但是對于投資人來說，尤其是后輪次的投資人，由于其境外投資成本較高，但占比較低。因此，如果同樣按照扣除對應(yīng)比例的境內(nèi)投資成本的方式進(jìn)行計算，則可能會造成較大金額的稅基損失。因此，在該計算方式下，對于投資人來說顯然存在不公平性。

對于上述問題，實踐中有部分稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可在股東協(xié)商一致，同意共同采用一致的扣除方式的情況下，可以接受以扣除境外投資成本的方式進(jìn)行計算。

（2）

受讓取得情況下的成本扣除問題

在出資取得股權(quán)的情況下，可以采用扣除對境內(nèi)居民企業(yè)投資成本的方法進(jìn)行計算。但如果轉(zhuǎn)讓方是通過受讓取得相應(yīng)股權(quán)的，假設(shè)前一輪次的轉(zhuǎn)讓已根據(jù)7號公告要求申報繳稅，我們理解此時則應(yīng)當(dāng)以實際的收購成本作為投資成本進(jìn)行扣除。但此時，如果前一輪次轉(zhuǎn)讓未申報繳稅，則稅務(wù)機關(guān)很有可能不認(rèn)可上一輪的轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)而無法進(jìn)行扣除。

此外，如果兩次轉(zhuǎn)讓的目標(biāo)公司并非同一主體，而是在不同層面的兩家境外主體，即使前次轉(zhuǎn)讓已申報繳稅，稅務(wù)機關(guān)是否允許扣除前次已完稅的交易對價可能也需要與稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行具體的溝通。

3. 稅款分?jǐn)?/span>

如果間接轉(zhuǎn)讓涉及中國境內(nèi)多家居民企業(yè)，需要在多地稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行申報納稅的，則需要先將歸屬于境內(nèi)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入分配至各主管稅務(wù)機關(guān)，然后再分別進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款的計算。

就稅款的分?jǐn)偡椒?，目前稅?wù)機關(guān)采用較多的是參照沃爾瑪收購好又多股權(quán)事項征稅方案中披露的分?jǐn)偡椒ā＜?，按照轉(zhuǎn)讓前一個月的實際出資額、轉(zhuǎn)讓前一年年末的凈資產(chǎn)和營業(yè)收入三項指標(biāo)各占三分之一權(quán)重的方法進(jìn)行分?jǐn)傆嬎悖ê喎Q“三分法”）。實踐中，稅務(wù)機關(guān)可能采用三分法中的某兩項因素或依據(jù)不同的時點來計算稅款。應(yīng)當(dāng)注意的是，采取不同的因素或采取不同的時點（如轉(zhuǎn)讓前一個月或前一年年末），可能導(dǎo)致最終的分?jǐn)偙壤嬖谳^大的差異。但根據(jù)7號公告的規(guī)定，在涉及多地納稅的情況下，各主管稅務(wù)機關(guān)取得一致意見后才可以組織稅款入庫；如不能取得一致意見的，則應(yīng)報共同的上一級稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行協(xié)調(diào)。間接轉(zhuǎn)讓涉及境內(nèi)的居民企業(yè)一般都位于不同的省份，在此情況下，共同的上一級稅務(wù)機關(guān)則為國家稅務(wù)總局。

盡管各地稅務(wù)機關(guān)對于稅款分?jǐn)偟姆椒赡艽嬖诓煌囊庖?，但一般情況下，對于企業(yè)最終負(fù)擔(dān)的稅款總額不會產(chǎn)生相應(yīng)的影響，只是在各地分?jǐn)偟亩惪畋壤兴煌?。但不排除極端情況下，收入與成本發(fā)生錯配從而造成成本無法完全扣除，稅款金額增加的情況。如果是此類極端情況，企業(yè)則需要更多的關(guān)注稅務(wù)機關(guān)計劃采取的分?jǐn)偡椒ā?/span>

此外，對于VIE架構(gòu)下境內(nèi)VIE實體所在地是否參與分配也是尚待明確的問題。目前的稅務(wù)實踐中，我們較少看到VIE實體所在地稅務(wù)機關(guān)要求征稅的情況。

03

與申報流程相關(guān)的要點提示

1. 關(guān)于資料報送及申報納稅時間的要求：7號公告并未強制要求納稅人、扣繳義務(wù)人及境內(nèi)居民企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報告有關(guān)間接轉(zhuǎn)讓交易。但是如果扣繳義務(wù)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)主動提交相關(guān)資料，則可以減輕或免除扣繳義務(wù)人的扣繳責(zé)任。因而通常在談簽轉(zhuǎn)讓協(xié)議時，買方都會要求約定賣方需要在協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)履行資料報送的義務(wù)。

關(guān)于申報納稅的時間，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第37號的規(guī)定，只要非居民企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納前自行申報繳納相關(guān)稅款，則視為已按期繳納稅款。通常情況下，稅務(wù)機關(guān)不會在未與納稅人溝通談判之前就責(zé)令其限期繳納相關(guān)稅款。只有在稅企雙方無法達(dá)成一致意見，稅務(wù)機關(guān)啟動反避稅調(diào)查程序，最終形成需要納稅的最終意見時，才會責(zé)令納稅人限期繳納相關(guān)稅款。而實踐中，大部分案件都可以在談判環(huán)節(jié)就最終的稅款金額達(dá)成一致意見，無需進(jìn)入反避稅立案調(diào)查環(huán)節(jié)并責(zé)令納稅人限期繳納相關(guān)稅款。

因此，從現(xiàn)有規(guī)定來看，稅務(wù)機關(guān)對于納稅申報時間提供了較為寬松的時間要求。

2. 關(guān)于稅局回執(zhí)：在實踐中我們注意到，部分稅務(wù)機關(guān)在接受到企業(yè)報送的資料后會出具相應(yīng)的資料受理清單，載明企業(yè)初次報送的相關(guān)資料。但應(yīng)當(dāng)注意的是，該份資料清單僅表明稅務(wù)機關(guān)已接收到企業(yè)報送的資料，并不能表明稅務(wù)機關(guān)對于該筆交易是否應(yīng)當(dāng)征稅的態(tài)度和觀點。即使稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可交易具有合理商業(yè)目的無需在中國繳稅，通常情況下也不會給轉(zhuǎn)讓方提供任何的回執(zhí)或文書。

此外，如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為交易應(yīng)當(dāng)征稅并與納稅人就相關(guān)稅款的計算方法協(xié)商一致，稅務(wù)機關(guān)通常也不會向納稅人下達(dá)任何文書要求其進(jìn)行納稅申報，而是由納稅人或扣繳義務(wù)人直接填寫相應(yīng)的申報表并進(jìn)行自行申報或扣繳申報。實務(wù)中，我們曾在部分案例中遇到轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定賣方需要向第三方托管賬戶提供稅務(wù)機關(guān)出具的相關(guān)繳稅文書后，托管賬戶才能放款的情況。然而在取得相關(guān)完稅憑證之前，稅務(wù)機關(guān)并不會出具相應(yīng)的征稅文書（除非是啟動反避稅調(diào)查程序）。由于協(xié)議相關(guān)條款與實際情況存在脫節(jié)，因而為放款流程造成一些不必要的障礙。針對這一細(xì)節(jié)，希望引起企業(yè)的關(guān)注。

3.關(guān)于涉及多地稅務(wù)機關(guān)情況下資料報送：間接轉(zhuǎn)讓涉及兩項以上中國應(yīng)稅財產(chǎn)，涉及多地主管稅務(wù)機關(guān)的，交易相關(guān)方可以自行選擇向一地或者多地稅務(wù)機關(guān)提交資料。根據(jù)我們的實踐經(jīng)驗，一般可以以一地的稅務(wù)機關(guān)作為主要審核的稅務(wù)機關(guān)，負(fù)責(zé)相關(guān)資料的審核工作（通常是稅款分?jǐn)傒^多的一地稅務(wù)機關(guān)）。在主審稅務(wù)機關(guān)審核通過后，其他稅務(wù)機關(guān)通常不會再次對相關(guān)資料進(jìn)行更多的審核。如果其他稅務(wù)機關(guān)對于稅款的分?jǐn)偡椒]有異議的情況下，則可以安排在所涉稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。

應(yīng)當(dāng)注意的是，由于各地稅務(wù)機關(guān)在實踐中各項操作口徑有所差異，處理相關(guān)案件的經(jīng)驗程度有所差異，有些稅務(wù)機關(guān)對于資產(chǎn)扣除各項資料的要求可能非常細(xì)致，而有些稅務(wù)機關(guān)的審核標(biāo)準(zhǔn)則可能相對寬松。因此，選擇不同地點的主審稅務(wù)機關(guān)可能對于案件的整體進(jìn)程有很大的影響。

04

相關(guān)建議

根據(jù)上述要點分析，在進(jìn)行間接轉(zhuǎn)讓相關(guān)交易時，我們整理了如下建議供企業(yè)參考：

（1）

在企業(yè)搭建海外架構(gòu)時，可以更多的考慮將相關(guān)業(yè)務(wù)放置在海外實體中，從而進(jìn)一步增加充實海外各實體的經(jīng)濟實質(zhì)。在未來進(jìn)行間接轉(zhuǎn)讓時，首先應(yīng)當(dāng)綜合評估各項因素，爭取認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的，從而避免進(jìn)行相應(yīng)的納稅申報。

（2）

在計算境外可扣除資產(chǎn)時，通常需要提供境外可扣除資產(chǎn)的相關(guān)證明材料，如銀行對賬單、合同及銀行流水，外債登記表、會計明細(xì)賬等資料?？紤]到該部分資料的提供非常依賴被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的配合，因此，作為轉(zhuǎn)讓方，在談判時，應(yīng)當(dāng)明確約定被轉(zhuǎn)讓方需要配合提供稅務(wù)機關(guān)所要求提供的扣除資料，以確保相關(guān)境外資產(chǎn)可以被扣除。

（3）

由于賣方是否完稅將直接影響買方未來轉(zhuǎn)讓股權(quán)時可以扣除的成本，作為買方，應(yīng)在協(xié)議中約定賣方的完稅義務(wù)并關(guān)注賣方的完稅情況，查驗賣方的完稅憑證及計算方法，以保護(hù)未來退出時的稅務(wù)成本。

（4）

注意避免在協(xié)議中出現(xiàn)相關(guān)約定與實踐操作脫節(jié)的情況。例如，約定要求稅務(wù)機關(guān)出具相應(yīng)的征稅文書后再釋放相應(yīng)的款項以完稅。

（5）

根據(jù)7號公告的相關(guān)要求，買方通常都會要求在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)，賣方向稅務(wù)機關(guān)主動提交相關(guān)資料，以確保免除扣繳義務(wù)人的責(zé)任。我們理解，該項約定目前已經(jīng)成為買賣雙方的普遍共識。

（6）

在涉及多地稅務(wù)機關(guān)的情況下，如何選擇主審稅務(wù)機關(guān)，可能對于案件整體流程的推進(jìn)，審核資料的詳細(xì)程度，甚至最終稅款的計算產(chǎn)生一定的影響。而各稅務(wù)機關(guān)的實踐情況及操作口徑更多的依賴稅務(wù)顧問常年的實踐經(jīng)驗。因而，建議就相關(guān)申報事項咨詢稅務(wù)顧問，審慎選擇主審稅務(wù)機關(guān)。

來源章慈 楊穎潔