中道財稅：房地產(chǎn)建筑業(yè)財稅問題解決專家

三舊改造是一個復(fù)雜的工程。在原有建筑物的基礎(chǔ)上更新改造的困難，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于空地新建房屋。其中涉及的法律關(guān)系和遺留歷史問題通常沒有常規(guī)的現(xiàn)成解決方案和法律依據(jù)。

其中涉及的稅務(wù)問題是無法繞開的議題，直接決定三舊改造是否成功的關(guān)鍵要素。很多三舊改造項目因為忽視了稅收成本，導(dǎo)致三舊改造項目最終虧損。以下，我們將集中探討三舊改造過程中的稅費問題。

拆遷主體的土地成本的入賬成本

三舊改造的稅收問題關(guān)鍵是土地增值稅，土地增值稅的關(guān)鍵問題是土地的入賬成本。能夠解決了土地入帳成本，三舊改造的涉稅問題舊解決了一半以上。三舊改造涉及的土地成本的原始成本比較低，通過常規(guī)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，將會導(dǎo)致“拿地階段”的稅負(fù)較高和資金沉淀問題。如果以原始成本入帳土，將會導(dǎo)致“銷售階段”的巨額土地增值稅。有沒有合法途徑，既能實現(xiàn)土地溢價入帳，又降低前期費用，還能大幅降低后期稅負(fù)呢？問題的關(guān)鍵是利用政府征收環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策。

1. 應(yīng)當(dāng)盡量使用政府征收模式。通過政府征收方式，被拆遷主體能享受增值稅、土地增值稅、個人所得稅的免稅優(yōu)惠和企業(yè)所得稅的延期繳納的特殊政策。拆遷主體能按照土地的公允價值入帳，并作為后期計算企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅的成本。

2. 拆遷主體與被拆遷主體不一致。被拆遷主體自行改造，不能享受稅收優(yōu)惠，土地溢價將部分無法入帳，導(dǎo)致銷售環(huán)節(jié)承擔(dān)高額的稅費。被拆遷主體應(yīng)另外成立公司，以新成立公司作為拆遷主體享受稅收優(yōu)惠政策

3. 在拆遷補(bǔ)償合同要病名土地的出讓代價。拆遷主體應(yīng)當(dāng)與被拆遷主體、政府部門在拆遷補(bǔ)償合同中約定將拆遷補(bǔ)償款、青苗補(bǔ)助款、市政配套等作為土地出讓代價。在取得當(dāng)?shù)卣胺慨a(chǎn)部門、建設(shè)部門的支持，同時約定回遷房和公共配套用房不預(yù)售，登記價格為市場公允價格，回遷房登記在拆遷主體名下后轉(zhuǎn)移登記在被拆遷人或政府指定的第三方。

4. 在政策許可和適當(dāng)情況下，雙抬頭是最適合節(jié)省稅費的方式。雙抬頭是指拆遷主體和被拆遷主體作為三舊改造的主體，以合作開發(fā)的方式進(jìn)行改造。但是在實際操作過程中，雙抬頭的方式在建設(shè)、銷售和融資方面可能存在較大困難，需要三舊改造的拆遷主體結(jié)合實際情況，綜合衡量稅收、當(dāng)?shù)卣吆推渌?jīng)濟(jì)成本等因素。

征返用地的土地入帳成本

征返用地是政府征收原農(nóng)村集體所有的土地后，返還給原農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的建設(shè)用地。根據(jù)《東莞市征收農(nóng)村集體土地、留用地管理實施意見》（東國土資〔2013〕124號）的第三條規(guī)定，征返用地“按實際征收土地面積的10%安排”

1. 征返用地可按照評估價格入帳。征返用地的土地價格應(yīng)該包括兩個部分，一部分是交納的土地出讓金，另外一部分是土地征收補(bǔ)償金額。例如國家征收了100畝的用地，同時返還10畝給村集體。村集體支付10畝地的土地出讓金，同時失去100畝地的使用權(quán)。因此以交納的土地出讓金作為土地成本是不正確的。

2. 爭取征返用地的二次變更主體政策。根據(jù)深圳的征返用地政策，征返用地經(jīng)過村股東大會五分之四表決通過后，可以通過招拍掛及協(xié)議出讓方式轉(zhuǎn)讓。村集體首次轉(zhuǎn)讓征返用地時，允許采用補(bǔ)充協(xié)議變更土地出讓合同受讓人的方式。東莞地區(qū)可以借鑒深圳的先進(jìn)經(jīng)驗，規(guī)避轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的稅費。

拆遷補(bǔ)償合同不屬于印花稅的征稅范圍

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規(guī)定，下列憑證為應(yīng)納稅憑證：1.購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；2.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；3.營業(yè)賬簿；4.權(quán)利、許可證照；5.經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證。印花稅屬于列舉性質(zhì)的憑證稅，凡列舉的憑證都應(yīng)當(dāng)繳納印花稅，未列舉的憑證就不需要繳納印花稅。

拆遷方確認(rèn)土地權(quán)屬的契稅

1. 減免土地出讓金，不能減少契稅的計算依據(jù)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于免征土地出讓金出讓國有土地使用權(quán)征收契稅的批復(fù)》（國稅函[2005]436號）規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對承受國有土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地出讓金，要計征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。

2. 取得土地支付的安置費、補(bǔ)償費等作為契稅的計算依據(jù)?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）第一條規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費、安置補(bǔ)助費、地上附著物和青苗補(bǔ)償費、拆遷補(bǔ)償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。需要強(qiáng)調(diào)，即使交納了土地出讓金并取得了不動產(chǎn)權(quán)證，在規(guī)劃環(huán)節(jié)交納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費通常也作為計稅依據(jù)。

3. 土地前期開發(fā)成本應(yīng)作為契稅計算依據(jù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)》（國稅函〔2009〕603號 ）出讓國有土地使用權(quán)，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。

拆遷方補(bǔ)償實物房屋的計算土地增值稅的依據(jù)

拆遷方用建造的本項目房地產(chǎn)補(bǔ)償被拆遷人的，補(bǔ)償房屋應(yīng)按視同銷售繳納土地增值稅，并應(yīng)以市價作為視同銷售銷售收入的依據(jù)，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費，拆遷方?jīng)]有因“平進(jìn)平出”遭受損失，還能按照20%加計扣除，而且會因土地增值比例計算分母增大，可能適用較低的土地增值稅稅率。

文件依據(jù)：

（一）《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條“非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定”第一款“（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定?！?。

（二）《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知 》（國稅函〔2010〕220號）第六條第（一）項“房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計入拆遷補(bǔ)償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補(bǔ)償費?！?/span>

拆遷主體（開發(fā)商）補(bǔ)償實物房屋計算企業(yè)所得稅依據(jù)

1. 企業(yè)所得稅的收入根據(jù)銷售價格確認(rèn)。

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

2. 企業(yè)所得稅的成本分為建筑成本和土地成本兩個部分。其中建筑成本根據(jù)實際施工成本確定。

土地成本根據(jù)視同銷售的金額確定，文件依據(jù)為《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第三十一條第（一）項第1小點：“換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認(rèn)該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價款?！?/span>

拆遷主體補(bǔ)償實物房屋的計算增值稅的依據(jù)

原則上，拆遷方（開發(fā)商）補(bǔ)償實物房屋應(yīng)視同銷售計算增值稅。視同銷售也有幾種計算方式，包括參照項目樓盤的價格、臨近樓盤的價格及成本加利潤三種方式。營改增前，稅務(wù)部門規(guī)定按照成本加利潤的方式計征營業(yè)稅。營改增后，稅務(wù)部門沒有出臺明確的稅收政策。實踐中，拆遷主體參照營改增的方式確定收入，同時剔除土地使用權(quán)的成本。

被拆遷方的房屋的土地增值稅和增值稅

1. 在土地增值稅的法律體系中，房屋與土地統(tǒng)稱為房地產(chǎn)，所以被拆遷方被征收的土地和房屋是免征土地增值稅的。但是在增值稅的法律體系中，房屋與土地是不同的納稅對象，稅收規(guī)章和規(guī)范性文件只是明確向國家返還土地使用權(quán)是免征增值稅的，理論上說房屋是屬于增值稅的納稅對象。有觀點認(rèn)為征收行為不能視同銷售，并不等同于有償轉(zhuǎn)讓。筆者認(rèn)為無論是市場行為還是政府行為，對于拆遷方的法律效果都是喪失了房屋的所有權(quán)，對應(yīng)的稅收義務(wù)是一致的，若被拆遷人認(rèn)為計稅價格偏高可以提出異議并尋求司法救濟(jì)。在實踐中，東莞地區(qū)的被拆遷戶沒有收到稅務(wù)部門關(guān)于房屋補(bǔ)償?shù)脑鲋刀愓鞫愐蟆?/span>

2. 設(shè)備損失補(bǔ)償款的與房屋補(bǔ)償款性質(zhì)一致，應(yīng)當(dāng)參照房屋補(bǔ)償款的稅務(wù)處理方式。

免征土地增值稅的依據(jù)。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（2011修訂）第八條第二項：“因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)。”，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字〔1995〕6號）第十一條第三款：“條例第八條（二）項所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。”

征收增值稅的政策依據(jù)。

根據(jù)在《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條規(guī)定“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)”，拆遷房屋是有償轉(zhuǎn)讓，屬于增值稅的征稅范圍。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第（三十七）款規(guī)定：“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅”，所以拆遷房屋并不屬于的免征項目補(bǔ)償免征項目。

類似的，設(shè)備賠償?shù)榷际遣⒉粚儆诿庹鞯姆秶?/span>

（如北京國稅解答：“企業(yè)的房產(chǎn)被拆遷，獲得了另一處的房產(chǎn)補(bǔ)償和一部分現(xiàn)金補(bǔ)償，被拆遷企業(yè)是不是要把作為補(bǔ)償?shù)姆课葑鲀r加上取得的現(xiàn)金補(bǔ)償收入按銷售不動產(chǎn)來繳納增值稅？被拆遷企業(yè)獲得的補(bǔ)償房屋對應(yīng)的進(jìn)項稅額，是否可以抵扣？

答：取得的拆遷補(bǔ)償款（現(xiàn)金補(bǔ)償和房屋補(bǔ)償）按照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅。取得的補(bǔ)償房屋若可以取得增值稅專用發(fā)票，是可以抵扣進(jìn)項稅額的。”

湖北國稅解答：“納稅人將國有土地使用權(quán)交由土地收購儲備中心收儲，取得的補(bǔ)償收入能否免征增值稅？納稅人將國有土地使用權(quán)交由土地收購儲備中心收儲，取得的建筑物、構(gòu)筑物和機(jī)器設(shè)備的補(bǔ)償收入征收增值稅，取得的其他補(bǔ)償收入免征增值稅?！保?/span>

停工損失和安置費安置補(bǔ)助費

不屬于增值稅的征收范圍

1. 安置補(bǔ)助費是指國家在征用土地時，為了安置以土地為主要生產(chǎn)資料并取得生活來源的農(nóng)業(yè)人口的生活，所給予的補(bǔ)助費用。安置補(bǔ)助費不符合“有償轉(zhuǎn)讓”的特征，不屬于增值稅的征收范圍。

2. 停工損失是指項目建設(shè)需拆遷企業(yè)而導(dǎo)致企業(yè)停產(chǎn)所必須支付的各種費用及應(yīng)當(dāng)獲取的正常收益。停工損失不符合“有償轉(zhuǎn)讓”的特征，不屬于增值稅的征收范圍。

青苗補(bǔ)償費是否屬于增值稅的征收范圍

青苗補(bǔ)償費是指國家征用土地時，農(nóng)作物正處在生長階段而未能收獲，國家應(yīng)給予土地承包者或土地使用者的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償或其他方式的補(bǔ)償。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得青苗補(bǔ)償費收入征免個人所得稅的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕79號）（稅務(wù)總局的法規(guī)庫無法找到該文，在威科現(xiàn)行的法規(guī)庫中顯示該文有效）的規(guī)定，青苗補(bǔ)償費的性質(zhì)是種植業(yè)范圍的補(bǔ)償性收入。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品是免征增值稅的，所以青苗的補(bǔ)償費免征增值稅。

項目建設(shè)用地紅線外支出

是否認(rèn)定為土地增值稅土地成本

紅線即規(guī)劃部門審批通過的用地控制線。在三舊改造的過程，政府部門或者村集體往往要求拆遷主體承擔(dān)紅線外的道路建設(shè)及提升周邊環(huán)境的義務(wù)。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理的有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第（一）項和《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2014年土地增值稅清算工作有關(guān)問題的處理指引的通知》（穗地稅函〔2014〕175號）第三條的規(guī)定，拆遷主體應(yīng)當(dāng)在土地出讓協(xié)議或補(bǔ)充協(xié)議列明紅線外的建設(shè)責(zé)任才能作為土地成本。東莞地區(qū)可以參照上述規(guī)定，拆遷主體自行在紅線外的開發(fā)支出成本則不得作為土地開發(fā)成本。企業(yè)所得稅也可以參照同樣的原則。

廣東省的三舊改造用地適用棚戶區(qū)改造優(yōu)惠政策

根據(jù)《廣東省人民政府關(guān)于提升“三舊”改造水平促進(jìn)節(jié)約集約用地的通知》（粵府〔2016〕96號）的第四條“完善配套政策，形成“三舊”改造政策合力”，第（十五）項規(guī)定“各地實施“三舊”改造要優(yōu)先選擇工礦企業(yè)棚戶區(qū)和城市危舊房進(jìn)行改造，執(zhí)行“三舊”改造優(yōu)惠政策?！叭f”用地也可按規(guī)定納入棚戶區(qū)改造范圍，享受棚戶區(qū)改造優(yōu)惠政策。”

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于棚戶區(qū)改造有關(guān)稅收政策的通知》(財稅〔2013〕101號)的規(guī)定，按照安置用房的建設(shè)用免征城鎮(zhèn)土地使用稅，免征安置用房相關(guān)印花稅以及購買安置住房的個人涉及的印花稅予以。配建安置用房的，按照安置住房建筑面積占總建筑面積的比例免征城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。