2021年6月22日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了適用于2021年及以后年度匯算清繳的6項企業(yè)所得稅政策操作執(zhí)行口徑的公告（即：國家稅務(wù)總局公告2021年第17號）。以下對該政策進一步解讀如下：

一、公益性捐贈支出同時發(fā)生的相關(guān)費用的稅前扣除處理

新冠疫情期間，企業(yè)以自產(chǎn)貨物、外購貨物進行公益捐贈，相應(yīng)產(chǎn)生的運輸費、保險費、裝卸及人工費用等支出，公告對這些費用的稅前扣除處理做出了明確：

• 統(tǒng)一開具在財政捐贈票據(jù)金額中：作為公益性捐贈支出按照規(guī)定在稅前扣除。
• 未開具在財政捐贈票據(jù)金額中：作為企業(yè)相關(guān)費用按照規(guī)定在稅前扣除。

二、可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資的稅務(wù)處理問題

可轉(zhuǎn)換債券，是持有人（購買方）可按照發(fā)行時約定的價格將債券轉(zhuǎn)換成公司的普通股票的債券。其有規(guī)定的利率和期限，投資者可以選擇持有債券到期，收取本息；到約定時間轉(zhuǎn)換成股票，持有人由債權(quán)人變成公司股東，即可參與企業(yè)的經(jīng)營決策和紅利分配。

可轉(zhuǎn)換性是可轉(zhuǎn)換債券的重要標志，債券持有人可以按約定的條件將債券轉(zhuǎn)換成股票。

公告的第二條，就可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資在企業(yè)所得稅處理做出了說明：

這個條款在運用時須注意以下幾點：

（1）第二條中 “應(yīng)收未收利息”和“應(yīng)付未付利息”是指，購買方在可轉(zhuǎn)換債券政策中規(guī)定的發(fā)行方應(yīng)付利息日與付息日之間產(chǎn)生的利息，對于購買方而言，屬于應(yīng)收未收利息；對于發(fā)行方而言，屬于應(yīng)付未付利息。由于購買方選擇在應(yīng)付利息日和付息日之間轉(zhuǎn)股，購買方銀行賬上沒實際收到利息，一直作為一項資產(chǎn)，最終可以作為對價之一計入股票投資成本。相反，發(fā)行方未從銀行實際支付的利息，一直形成一項負債，最終可以轉(zhuǎn)為所有權(quán)權(quán)益。

（2）對于購買方應(yīng)收利息的會計處理，按照新會計準則規(guī)定，可轉(zhuǎn)換債券作為交易性金融資產(chǎn)核算，而持有期間一般會在付息日進行會計處理（借：應(yīng)收利息、貸：投資收益），購買方本身已確認應(yīng)納稅所得額，這與第二條中“應(yīng)收未收利息作為當(dāng)期利息收入申報納稅”處理一致。值得注意的是，由于稅法上并不承認會計上確認的公允價值變動，在購買方轉(zhuǎn)換股票時并不允許將其一并計入股票投資的計稅基礎(chǔ)，這里會產(chǎn)生稅會差異。

（3）對于發(fā)行方應(yīng)付利息的會計處理，由于新準則對發(fā)行方發(fā)行應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券時需要對負債與權(quán)益部分進行區(qū)分，發(fā)行方需要按照實際利率法確認利息費用，應(yīng)付利息則是按照面值和約定票面利率計算的，第二條規(guī)定的持有期間“可轉(zhuǎn)換債券的利息，按照規(guī)定在稅前扣除”指的是發(fā)行方確認的“應(yīng)付利息”（必須會支付的），而不是會計上確認的利息費用，這也反映了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）規(guī)定的“真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性” 原則。另一方面，發(fā)行方將應(yīng)付利息隨同應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券的成本一并轉(zhuǎn)為資本的，可視作“債轉(zhuǎn)股”，把未付的利息部分以股份的形式償還，其實也體現(xiàn)稅法“實際發(fā)生”、“實質(zhì)重于形式”的原則。

（4）第二條規(guī)定的購買方應(yīng)作為當(dāng)期利息收入申報或發(fā)行方可以當(dāng)期扣除，并不會造成購買方重復(fù)計稅或發(fā)行方重復(fù)扣除的情況。因為無論是“應(yīng)收利息”還是“應(yīng)付利息”，都是一般的會計核算進行處理，只是用于解決購買方和發(fā)行方在執(zhí)行新會計準則方面引起的稅會差異問題。

三、跨境混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的處理問題

企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)，是指兼具權(quán)益和債權(quán)雙重特性的投資業(yè)務(wù)。

公告規(guī)定，境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務(wù),滿足稅務(wù)總局2013年第41號公告第一條規(guī)定的條件的，可以按照2013年第41號公告第二條第一款的規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理。但同時符合以下2 種例外情形的除外。

注：滿足（公告2013年第41號）條件如下：

• 被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息，下同)；
• 有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金；
• 投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；
• 投資企業(yè)不具有選舉權(quán)和被選舉權(quán)；
• 投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。

這一條是對境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務(wù)給出的明確規(guī)定，避免了國內(nèi)被投資企業(yè)濫用公告2013年第41號的規(guī)定，對國外低稅率國家變相分紅的避稅現(xiàn)象。

四、企業(yè)所得稅核定征收改為查賬征收后有關(guān)資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題

目前，企業(yè)所得稅的征收管理存在查賬征收和核定征收兩種方式，隨著企業(yè)納稅人的建賬制度、經(jīng)營管理費日益完善，符合查賬征收條件的納稅人，應(yīng)及時調(diào)整征收方式，實行查賬征收。

本公告，對納稅人企業(yè)所得稅核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收中有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)稅務(wù)處理問題也給出了進一步的明確：

• 原有資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

→能夠提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，以發(fā)票載明金額為計稅基礎(chǔ)；

→不能提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，可以憑購置資產(chǎn)的合同（協(xié)議）、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，作為計稅基礎(chǔ)。

在核定征收企業(yè)所得稅的時候，納稅人的成本費用支出、稅前扣除額等不按精確核算，其真實性不能確定，在轉(zhuǎn)換成查賬征收方式后，應(yīng)對資產(chǎn)成本的真實性提供準確有效的歷史的證據(jù)。

• 核定征稅期間投入使用的資產(chǎn)

按照稅法規(guī)定的折舊、攤銷年限，扣除該資產(chǎn)投入使用年限后，就剩余年限繼續(xù)計提折舊、攤銷額并在稅前扣除。

計算剩余年限時，應(yīng)扣除從資產(chǎn)投入時至轉(zhuǎn)為查賬征收上月為止計算的已使用年限。

若變?yōu)椴橘~征收后，要變更折舊/攤銷年限及方法，仍要符合稅法的相關(guān)規(guī)定。

五、關(guān)于文物、藝術(shù)品資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題

通常，企業(yè)將文物、藝術(shù)品支出歸為企業(yè)文化投資的經(jīng)營成本。但文物的歷史價值、藝術(shù)品的藝術(shù)價值和收藏價值卻存在特殊性。

本公告明確了企業(yè)購入的文物、藝術(shù)品用于收藏、展示、保值增值的，均應(yīng)作為企業(yè)投資資產(chǎn)進行稅務(wù)處理。由于文物、藝術(shù)品的價值特殊性，其在持有期間，所計提的折舊、攤銷費用，均不得稅前扣除。

本條中提到的“投資資產(chǎn)”是指：企業(yè)對外進行權(quán)益性投資，債權(quán)性投資和混合性投資所形成的資產(chǎn)。稅法規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

六、關(guān)于企業(yè)取得政府財政資金的收入時間確認問題

根據(jù)本公告的規(guī)定，在原則上，對于政府按照企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額給予的補貼，以及政府支付的屬于貨物、勞務(wù)服務(wù)價款的組成部分，企業(yè)應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認收入。

除取得以上這類財政資金外，企業(yè)取得的其他政府財政支付的收入，均在取得的當(dāng)期確認收入。

對于2020年1月1日后取得的財政補助是否計繳增值稅也有規(guī)定，《關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第45號）第七條：納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。