企業(yè)所得稅稅前扣除憑證種類(lèi)多、源頭廣、情形多，是納稅人在日常稅務(wù)管理中需要重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)之一。筆者從政策理解和實(shí)務(wù)處理兩方面對(duì)稅前扣除憑證的常見(jiàn)問(wèn)題進(jìn)行梳理，以幫助納稅人走出稅前扣除憑證的政策理解誤區(qū)，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、常見(jiàn)誤區(qū)

誤區(qū)1：只有發(fā)票才是合法有效的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“28號(hào)公告”）已經(jīng)執(zhí)行四年有余，但迄今仍存在“發(fā)票是唯一的稅前扣除憑證”和“只要是實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，不論是否取得發(fā)票等外部憑證均可以在企業(yè)所得稅稅前扣除”兩種比較極端的觀(guān)點(diǎn)。28號(hào)公告明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。但由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)多種多樣，實(shí)際發(fā)生支出時(shí)能取得的稅前扣除憑證不盡相同，所以發(fā)票是主要的卻不是唯一的稅前扣除憑證。同時(shí)，很多支出需要內(nèi)部憑證與外部憑證聯(lián)合佐證，方可證實(shí)其真實(shí)性。

具體來(lái)講，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方系已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對(duì)方系依法不需要辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱(chēng)、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。

企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方系單位的，以對(duì)方開(kāi)具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對(duì)方系個(gè)人的，以?xún)?nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，但按國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定可以開(kāi)具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。企業(yè)從境外購(gòu)進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出，以對(duì)方開(kāi)具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證作為稅前扣除憑證。

誤區(qū)2：稅前扣除的證明資料只有企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

企業(yè)所得稅稅前扣除的證明資料包括稅前扣除憑證和與稅前扣除憑證相關(guān)的資料。常見(jiàn)的與稅前扣除憑證相關(guān)的資料包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等。需要注意的是，稅前扣除憑證和與稅前扣除相關(guān)的資料是兩個(gè)不同的概念。與稅前扣除憑證相關(guān)的資料不屬于稅前扣除憑證，但屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的能直接證明稅前扣除憑證真實(shí)性的補(bǔ)充資料，而稅前扣除憑證則是必備的證明資料。原則上稅前扣除項(xiàng)目都應(yīng)取得稅前扣除憑證，但特殊情況下，企業(yè)無(wú)法取得稅前扣除憑證，憑與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，相關(guān)支出也可在企業(yè)所得稅稅前扣除。

因此，企業(yè)不能因?yàn)橛辛恕芭c稅前扣除憑證相關(guān)的資料”就不要“稅前扣除憑證”。實(shí)務(wù)中經(jīng)常碰到的例子就是法院出具的裁判文書(shū)。如果企業(yè)支出屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，法院的裁判文書(shū)是與稅前扣除相關(guān)的資料，通常情況下仍需要取得發(fā)票等外部憑證才可以作為稅前扣除憑證。此外，也不能因?yàn)橛辛恕岸惽翱鄢龖{證”就不要“與稅前扣除憑證相關(guān)的資料”。比如，企業(yè)發(fā)生的會(huì)議費(fèi)支出，除了取得會(huì)議費(fèi)發(fā)票外，還應(yīng)保存會(huì)議時(shí)間、會(huì)議地點(diǎn)、會(huì)議對(duì)象、會(huì)議內(nèi)容、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等相應(yīng)證明材料作為備查資料，以供稅務(wù)機(jī)關(guān)等有關(guān)部門(mén)核實(shí)。

誤區(qū)3：取得合法有效的稅前扣除憑證就可稅前扣除。

納稅人取得發(fā)票等稅前扣除憑證后，并不能想當(dāng)然地認(rèn)為該支出一定可以稅前扣除。稅前扣除憑證只是企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的證據(jù)，支出的范圍和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以，判斷一項(xiàng)支出能否稅前扣除，首先要看該項(xiàng)支出是否實(shí)際發(fā)生，與取得的收入是否有關(guān)，金額是否合理。如果支出還沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，哪怕已經(jīng)實(shí)際支付且取得了發(fā)票等憑證，仍然不可以稅前扣除。其次要看該項(xiàng)支出是否符合政策規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)。比如，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，除委托個(gè)人代理外，以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的不得在稅前扣除。最后要看稅前扣除憑證是否符合要求。當(dāng)然，以上三方面需要同時(shí)滿(mǎn)足。也就是說(shuō)，如果該項(xiàng)支出不符合稅前扣除條件，則無(wú)論有無(wú)合規(guī)憑證都不能稅前扣除。

二、風(fēng)險(xiǎn)防范和應(yīng)對(duì)

情形1：企業(yè)發(fā)現(xiàn)取得了不合規(guī)憑證怎么辦？

按照28號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)取得私自印制、偽造、變?cè)臁⒆鲝U、開(kāi)票方非法取得、虛開(kāi)、填寫(xiě)不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票，以及取得不符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證，相關(guān)的支出不得稅前扣除。因此，企業(yè)一旦發(fā)現(xiàn)取得了不合規(guī)憑證，應(yīng)立即采取補(bǔ)救措施。如果是內(nèi)部憑證，則應(yīng)補(bǔ)充完整或者重新制作符合規(guī)定的相關(guān)憑證。如果是外部憑證，包括應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證等情形，則企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票或其他外部憑證。如果對(duì)方已經(jīng)注銷(xiāo)、撤銷(xiāo)、依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶(hù)的，則應(yīng)準(zhǔn)備并留存以下材料備查：（1）無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷(xiāo)、機(jī)構(gòu)撤銷(xiāo)、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶(hù)、破產(chǎn)公告等證明資料）；（2）相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；（3）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；（4）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；（5）貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證；（6）企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。

情形2：收到稅前扣除憑證風(fēng)險(xiǎn)管理任務(wù)怎么辦？

目前，企業(yè)所得稅稅前扣除憑證風(fēng)險(xiǎn)管理處于常態(tài)化監(jiān)管階段，稅務(wù)部門(mén)會(huì)定期將風(fēng)險(xiǎn)發(fā)票推送給受票方納稅人。納稅人一旦收到推送的風(fēng)險(xiǎn)任務(wù)，應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求及時(shí)應(yīng)對(duì)。

第一，核實(shí)推送的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)票是否已實(shí)際取得并入賬。納稅人在收到企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)票提示信息時(shí)，應(yīng)逐份核實(shí)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)票是否已實(shí)際收到，是否已入賬。如果沒(méi)有收到，或者收到?jīng)]有入賬的，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)暫可排除。

第二，如果推送的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)票已作稅前扣除憑證，或者暫未作但擬作稅前扣除憑證的，則應(yīng)結(jié)合與稅前扣除的相關(guān)資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等，進(jìn)一步核實(shí)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)，相關(guān)支出是否已經(jīng)實(shí)際發(fā)生。如果相關(guān)支出沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，則應(yīng)對(duì)已經(jīng)扣除的支出進(jìn)行納稅調(diào)整，及時(shí)更正申報(bào)。涉及補(bǔ)稅的，還應(yīng)及時(shí)補(bǔ)繳稅款。

第三，如果相關(guān)支出已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)聯(lián)系實(shí)際銷(xiāo)售方換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票或者其他外部憑證。能及時(shí)取得換開(kāi)的符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證的，相應(yīng)支出可以稅前扣除，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)可排除。如果對(duì)方由于注銷(xiāo)、撤銷(xiāo)、依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶(hù)等特殊原因無(wú)法換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證的，則應(yīng)核實(shí)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或協(xié)議、采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證等與稅前扣除相關(guān)的資料是否齊全和完備。如果備查材料齊全，且能證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的，則風(fēng)險(xiǎn)可排除；如果備查資料不齊全的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。應(yīng)對(duì)已經(jīng)扣除的支出進(jìn)行納稅調(diào)整，及時(shí)更正申報(bào)。涉及補(bǔ)稅的，還應(yīng)及時(shí)補(bǔ)繳稅款。

最后，企業(yè)應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)發(fā)票的核實(shí)情況，包括入賬扣除、支出真實(shí)性、換開(kāi)發(fā)票、調(diào)整補(bǔ)稅等情況通過(guò)電子稅務(wù)局或者稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他方式反饋給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，相關(guān)稅前扣除發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)任務(wù)應(yīng)對(duì)完畢。

情形3：如何防范稅前扣除發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)？

為消除取得不合規(guī)發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在日常工作中需要加強(qiáng)稅前扣除憑證管理，盡可能規(guī)避不能取得或者取得不合規(guī)發(fā)票而不能稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。

一是樹(shù)立合規(guī)意識(shí)。加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部相關(guān)人員，特別是業(yè)務(wù)員的發(fā)票知識(shí)培訓(xùn)，強(qiáng)調(diào)取得合規(guī)發(fā)票的重要性，防范無(wú)意中取得不合規(guī)發(fā)票，更不要抱有僥幸心理，鋌而走險(xiǎn)虛構(gòu)交易，虛開(kāi)發(fā)票。

二是選擇供應(yīng)商時(shí)要考慮發(fā)票因素。要選擇誠(chéng)信度高、財(cái)務(wù)核算健全的單位或者個(gè)人，優(yōu)先考慮能提供合規(guī)發(fā)票的供應(yīng)商。同時(shí)，在簽訂合同時(shí)應(yīng)在合同中列明發(fā)票條款，明確開(kāi)票類(lèi)型、開(kāi)票時(shí)間等。

三是取得發(fā)票后要認(rèn)真審核查驗(yàn)發(fā)票。重點(diǎn)審核發(fā)票抬頭、社會(huì)信用代碼、商品名稱(chēng)、規(guī)格、數(shù)量等商品信息是否與交易相符，確保發(fā)票要素真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。

四是建立健全憑證管理制度。加強(qiáng)對(duì)采購(gòu)、生產(chǎn)和財(cái)務(wù)等部門(mén)的內(nèi)部控制管理，強(qiáng)化對(duì)憑證合法、合規(guī)的審核。

五是盡量采取非現(xiàn)金交易。在非現(xiàn)金交易方式下，萬(wàn)一取得了不合規(guī)發(fā)票，哪怕對(duì)方注銷(xiāo)了或者成為非正常戶(hù)了，還有不換開(kāi)發(fā)票仍稅前扣除的可能，否則會(huì)白白增加稅收負(fù)擔(dān)。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局）

來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)》2023年第4期

作者：呂道明