對(duì)于持有交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的企業(yè)，在資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)按照出售或者轉(zhuǎn)移金融工具的價(jià)格重新確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。近日，我們?cè)跒榭蛻暨M(jìn)行納稅情況健康檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)公司在填報(bào)企業(yè)所得稅季度預(yù)繳納稅申報(bào)表時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益(正數(shù))填報(bào)在“免稅收入”一行。但是按照填表說(shuō)明，公允價(jià)值變動(dòng)收益并不屬于稅收規(guī)定的免稅收入范圍，該填報(bào)方式存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　　對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益的調(diào)整一般是在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)做納稅調(diào)整，在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類(lèi))》表A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第7行(六)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益填報(bào)。但該事項(xiàng)是否在填報(bào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表(A類(lèi))》也可進(jìn)行調(diào)整呢?

　　對(duì)于企業(yè)而言，在年度匯算清繳前賬面確認(rèn)大額公允價(jià)值變動(dòng)收益，在季度所得稅申報(bào)時(shí)需先預(yù)繳企業(yè)所得稅，會(huì)造成稅款資金被提前占用的問(wèn)題，待匯算清繳納稅調(diào)整后企業(yè)再行申請(qǐng)退稅。故有些企業(yè)會(huì)將公允價(jià)值變動(dòng)損益金額(正數(shù))填報(bào)在申報(bào)表第7行“免稅收入、減計(jì)收入、加計(jì)扣除”，或按照剔除公允價(jià)值變動(dòng)收益的金額直接修改利潤(rùn)總額數(shù)據(jù)，相應(yīng)減輕公司納稅負(fù)擔(dān)。

　　一、現(xiàn)行政策規(guī)定

　　(一)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)將以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益，除非該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于下列情形之一：

　　(1)屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》規(guī)定的套期關(guān)系的一部分。

　　(2)是一項(xiàng)對(duì)非交易性權(quán)益工具的投資，且企業(yè)已按照本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　(3)是一項(xiàng)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，且按照本準(zhǔn)則第六十八條規(guī)定，該負(fù)債由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的其公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。

　　(4)是一項(xiàng)按照本準(zhǔn)則第十八條分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，且企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第七十一條規(guī)定，其減值利得或損失和匯兌損益之外的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。

　　(二)稅法上的規(guī)定

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱(chēng)歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　二、各地稅務(wù)局的口徑

　　我們?cè)诰W(wǎng)上可查詢到部分省市關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的解答：

　　例如國(guó)家稅務(wù)總局珠海市香洲區(qū)稅務(wù)局在“公允價(jià)值變動(dòng)損益是否計(jì)入預(yù)繳企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)”回復(fù)中認(rèn)為：“企業(yè)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)不需要計(jì)入企業(yè)收入總額繳納企業(yè)所得稅。”但其未提及如何在預(yù)繳申報(bào)表填報(bào)。

　　而像陜西省，12366納稅服務(wù)中心2021年答復(fù)：執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在核算金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，在匯算清繳時(shí)可以通過(guò)A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》進(jìn)行納稅調(diào)整，季度申報(bào)時(shí)不需要調(diào)整。

　　河南省在“股票公允價(jià)值變動(dòng)如何申報(bào)企業(yè)所得稅季度報(bào)表”回復(fù)中認(rèn)為：在稅收上規(guī)定企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在核算金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。所以，預(yù)繳企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)包括“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，即公允價(jià)值變動(dòng)損益在匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，預(yù)繳時(shí)不進(jìn)行調(diào)整。分期預(yù)繳時(shí)，對(duì)納稅人應(yīng)清算形成的多繳稅款，匯算清繳后可辦理退抵稅費(fèi)業(yè)務(wù)。

　　三、處理方式的探討

　　各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的回復(fù)口徑不一，也有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益在預(yù)繳申報(bào)表中沒(méi)有可填報(bào)的地方，故不需要在預(yù)繳時(shí)調(diào)整。我們關(guān)注到在預(yù)繳申報(bào)表第16行“本期應(yīng)補(bǔ)(退)所得稅額稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的本期應(yīng)納所得稅額”：按照不同預(yù)繳方式，分情況填報(bào)：預(yù)繳方式為“按照實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳”以及“按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額平均額預(yù)繳”的納稅人，根據(jù)本表相關(guān)行次計(jì)算填報(bào)。第16行=第12-13-14-15行，當(dāng)?shù)?2-13-14-15行<0時(shí)，本行填0。預(yù)繳方式為“按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的其他方法預(yù)繳”的納稅人，本行填報(bào)本期應(yīng)納企業(yè)所得稅的金額。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十七條規(guī)定:“企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳，由稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定。企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳;按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。

　　假設(shè)公允價(jià)值變動(dòng)損益可以作為調(diào)整事項(xiàng)在預(yù)繳申報(bào)時(shí)予以調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益為正數(shù)的情況下，企業(yè)尚可以填入“免稅、減計(jì)收入優(yōu)惠事項(xiàng)”，但對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益為負(fù)數(shù)的情況下，其實(shí)是無(wú)處可以填報(bào)的，但企業(yè)如果不同季度按照不同的方式申報(bào)也不合理。因此我們認(rèn)為如果企業(yè)無(wú)法就公允價(jià)值變動(dòng)收益事項(xiàng)與稅務(wù)局達(dá)成一致意見(jiàn)，在預(yù)繳申報(bào)時(shí)應(yīng)不做調(diào)整，以降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

來(lái)源：中匯稅務(wù)師事務(wù)所

編輯：沐林財(cái)訊