兩個(gè)疑問(wèn)

視同銷售成本是否包含增值稅視同銷售產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額？

答：不包含。

企業(yè)所得稅角度，將實(shí)物捐贈(zèng)分為兩個(gè)行為，調(diào)整視同銷售收入和視同銷售成本時(shí)，是對(duì)第一個(gè)行為（按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本）的還原，這一過(guò)程中，收入和成本均為不含稅金額，因此視同銷售成本不應(yīng)包含增值稅視同銷售產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額。

增值稅視同銷售的銷項(xiàng)稅額是否允許在企業(yè)所得稅稅前扣除？是否涉及納稅調(diào)整？

答：允許扣除，但不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

通過(guò)對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)交易的拆分，可以看出，增值稅視同銷售的銷項(xiàng)稅額也包含在第二步的捐贈(zèng)支出的稅收金額中，允許計(jì)入捐贈(zèng)支出在企業(yè)所得稅稅前扣除。

但該支出不需要進(jìn)行額外的納稅調(diào)整，因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)中已經(jīng)將銷項(xiàng)稅額計(jì)入捐贈(zèng)支出，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

實(shí)物捐贈(zèng)與增值稅免稅優(yōu)惠的疊加

不存在增值稅免稅優(yōu)惠情況下的實(shí)物捐贈(zèng)的賬務(wù)和稅務(wù)處理原則理清之后，再來(lái)考慮增值稅免稅優(yōu)惠對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)的影響。

增值稅免稅帶來(lái)的新問(wèn)題

企業(yè)所得稅處理的變化

企業(yè)所得稅層面，仍然將交易分為兩個(gè)行為：

一是按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本；

二是按照產(chǎn)品的公允價(jià)值作為捐贈(zèng)支出。

相當(dāng)于企業(yè)先把貨物按照公允價(jià)值賣掉，再將出賣貨物收到的價(jià)款用于捐贈(zèng)。

在進(jìn)一步分析之前，需要有一個(gè)潛在的假設(shè)：就是增值稅的免稅沒(méi)有對(duì)貨物的成交價(jià)產(chǎn)生影響，也就是說(shuō)，雖然增值稅免了，但企業(yè)收取的總價(jià)款沒(méi)有變化，還是113萬(wàn)元，至于這個(gè)假設(shè)在實(shí)務(wù)中能不能成立我們稍后討論。

與案例1（不存在增值稅免稅優(yōu)惠情況下的實(shí)物捐贈(zèng)）相比，企業(yè)收取的價(jià)款仍然是113萬(wàn)元，只不過(guò)免除了相關(guān)的增值稅的納稅義務(wù)，為企業(yè)帶來(lái)了額外的收益，收益金額=減免的銷項(xiàng)稅額-不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

具體來(lái)說(shuō)：

第一步：

按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本:

確認(rèn)視同銷售收入 100萬(wàn)元

確認(rèn)視同銷售成本 80萬(wàn)元

確認(rèn)視同銷售的銷項(xiàng)稅額 13萬(wàn)元

確認(rèn)增值稅減免稅額應(yīng)增加的應(yīng)納稅所得額 13萬(wàn)元

確認(rèn)不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增加的視同銷售成本 7萬(wàn)元

第二步：

按照產(chǎn)品的公允價(jià)值作為捐贈(zèng)支出：

確認(rèn)捐贈(zèng)支出 113萬(wàn)元

第二步中，企業(yè)將第一步銷售貨物取得的價(jià)款進(jìn)行捐贈(zèng)，因?yàn)槲覀兗僭O(shè)免稅并未對(duì)成交價(jià)格造成影響，因此，企業(yè)所得稅層面，應(yīng)該確認(rèn)的捐贈(zèng)支出仍然是113萬(wàn)元。

注：本案例中抗疫物資允許全額扣除，因此不需要再計(jì)算稅前扣除限額。

賬務(wù)處理的變化

針對(duì)免征增值稅的實(shí)物捐贈(zèng)的賬務(wù)處理，目前有兩種方式：

一種較為嚴(yán)謹(jǐn)，先按正常稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額計(jì)入捐贈(zèng)支出的同時(shí)，將減免稅額計(jì)入其他收益；

另一種較為簡(jiǎn)潔，不再計(jì)提銷項(xiàng)稅額，因而也不需要確認(rèn)其他收益，直接按照貨物的賬面價(jià)值和不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)數(shù)確認(rèn)捐贈(zèng)支出。

從最終結(jié)果上來(lái)看，兩種方式對(duì)增值稅、所得稅的影響是完全一致的。我們可以結(jié)合案例來(lái)看。

計(jì)提銷項(xiàng)稅額，同時(shí)確認(rèn)其他收益

案例2：某企業(yè)以自產(chǎn)的抗疫物資向武漢市紅十字會(huì)進(jìn)行抗疫捐贈(zèng)，相關(guān)數(shù)據(jù)如下：（其實(shí)還是案例1的馬甲）

相關(guān)物資不含稅市場(chǎng)售價(jià) 100萬(wàn)

正常情況下適用稅率13%

物資賬面成本 80萬(wàn)

對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額 7萬(wàn)

會(huì)計(jì)處理

借：營(yíng)業(yè)外支出 93

貸：庫(kù)存商品 80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 13

貸：其他收益 13

借：營(yíng)業(yè)外支出 7萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 7萬(wàn)

捐贈(zèng)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響=-93+13-7=-87萬(wàn)元

稅會(huì)差異分析

對(duì)比會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅處理對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，可以發(fā)現(xiàn)，二者的共同點(diǎn)是：

• 都將增值稅視同銷售產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額計(jì)入捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅前扣除。
• 由于增值稅免稅優(yōu)惠，都按照計(jì)提的銷項(xiàng)稅額增加了應(yīng)納稅所得額金額（其他收益）。

不同點(diǎn)是：

• 會(huì)計(jì)處理沒(méi)有確認(rèn)視同銷售收入（100萬(wàn)元）、視同銷售成本（87萬(wàn)元）；
• 會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的捐贈(zèng)支出為100萬(wàn)元，而企業(yè)所得稅層面的捐贈(zèng)支出為113萬(wàn)。

以上兩個(gè)不同點(diǎn)，對(duì)于應(yīng)納稅所得額的影響=100-87-（113-100）=0。由此可以看到，即便增值稅的免稅導(dǎo)致企業(yè)賬務(wù)處理和所得稅視同銷售調(diào)整金額的變化，但最終的結(jié)果仍然是企業(yè)不需要為此多繳納企業(yè)所得稅。

具體的納稅調(diào)整原理和案例1相同，只是金額有變，不再贅述。

捐贈(zèng)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額的影響=-賬面營(yíng)業(yè)外支出金額+其他收益金額=-100+13=-87萬(wàn)元。

不計(jì)提銷項(xiàng)稅額，也不確認(rèn)其他收益

案例3：某企業(yè)以自產(chǎn)的抗疫物資向武漢市紅十字會(huì)進(jìn)行抗疫捐贈(zèng)，相關(guān)數(shù)據(jù)如下：（其實(shí)還是案例1的馬甲）

相關(guān)物資不含稅市場(chǎng)售價(jià) 100萬(wàn)

正常情況下適用稅率13%

物資賬面成本 80萬(wàn)

對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額 7萬(wàn)

會(huì)計(jì)處理

借：營(yíng)業(yè)外支出 87

貸：庫(kù)存商品 80

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 7萬(wàn)

捐贈(zèng)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響=-87萬(wàn)元

稅會(huì)差異分析

對(duì)比會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅處理對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，可以發(fā)現(xiàn)，二者的不同點(diǎn)是：

• 會(huì)計(jì)處理沒(méi)有確認(rèn)視同銷售收入（100萬(wàn)元）、視同銷售成本（87萬(wàn)元）；
• 會(huì)計(jì)處理沒(méi)有確認(rèn)增值稅減免稅額應(yīng)增加的應(yīng)納稅所得額13萬(wàn)元；
• 會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的捐贈(zèng)支出為87萬(wàn)元（包含了不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額7萬(wàn)元，但沒(méi)有包含視同銷售的銷項(xiàng)稅額13萬(wàn)元），而企業(yè)所得稅層面的捐贈(zèng)支出為113萬(wàn)。

以上三個(gè)不同點(diǎn)，對(duì)于應(yīng)納稅所得額的影響=100-87-+13-（113-87）=0。

由此可以看到，即便增值稅的免稅導(dǎo)致企業(yè)賬務(wù)處理和所得稅視同銷售調(diào)整金額的變化，但最終的結(jié)果仍然是企業(yè)不需要為此多繳納企業(yè)所得稅。

具體的納稅調(diào)整原理和案例1相同，只是金額有變，不再贅述。

捐贈(zèng)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額的影響=-賬面營(yíng)業(yè)外支出金額=-87萬(wàn)元。

結(jié)論和思考

經(jīng)過(guò)對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)的拆分，結(jié)合增值稅免稅對(duì)賬務(wù)處理和稅務(wù)處理的影響的對(duì)比分析，可以得出幾個(gè)結(jié)論：

• 企業(yè)所得稅視同銷售的成本不包含增值稅視同銷售確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額。
• 視同銷售確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，但不是通過(guò)調(diào)整視同銷售收入、視同銷售成本的納稅調(diào)整扣除，而是作為捐贈(zèng)支出扣除。
• 增值稅免稅不影響總成交價(jià)格的情況下，捐贈(zèng)的稅收金額與不免稅時(shí)并無(wú)差異，依然等于正常銷售情況下的價(jià)稅合計(jì)金額。
• 增值稅的免稅并不會(huì)影響企業(yè)所得稅視同銷售收入金額，該金額始終是商品的不含稅售價(jià)。
• 增值稅的免稅會(huì)影響視同銷售成本的調(diào)整金額，因?yàn)槊舛悓?dǎo)致相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得扣除，導(dǎo)致視同銷售成本需要將該部分不得扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額增加進(jìn)來(lái)。
• 增值稅的免稅收益的確會(huì)影響企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，如果會(huì)計(jì)核算時(shí)沒(méi)有計(jì)提銷項(xiàng)稅額、確認(rèn)其他收益，將會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，需要調(diào)整。
• 會(huì)計(jì)確認(rèn)的賬面捐贈(zèng)金額與稅收金額的差額、賬面免稅收益與稅收金額的差額都需要在A105000-納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第30行：（十七）其他 調(diào)整。
• 無(wú)論會(huì)計(jì)上是采取嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆绞竭€是簡(jiǎn)潔的方式進(jìn)行賬務(wù)處理，該項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交增值稅額均一致，殊途同歸。

思考

前面的一番分析和結(jié)論，都建立在一個(gè)非常重要的假設(shè)能夠成立的基礎(chǔ)上，那就是，增值稅的免稅沒(méi)有對(duì)貨物的成交價(jià)產(chǎn)生影響，也就是說(shuō)，雖然增值稅免了，但企業(yè)收取的總價(jià)款沒(méi)有變化。

換言之，免稅不會(huì)影響企業(yè)向客戶收取的價(jià)款金額，沒(méi)有免征增值稅之前，這個(gè)價(jià)款是價(jià)稅合計(jì)的含稅金額，免稅之后，這個(gè)價(jià)款仍然是價(jià)稅合計(jì)的含稅金額，只不過(guò)，銷售方的納稅義務(wù)免除，獲得了額外的收益，銷售方的稅負(fù)降低，但購(gòu)買方的采購(gòu)成本相應(yīng)上升（因?yàn)闆](méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣）。

如果因?yàn)槊舛愓叩某霈F(xiàn)，客戶要求企業(yè)相應(yīng)降低總價(jià)款，相當(dāng)于商品的公允價(jià)值因此發(fā)生了變化，從原來(lái)的價(jià)稅合計(jì)金額變?yōu)榱瞬缓惤痤~，那么免稅優(yōu)惠的紅利就會(huì)從銷售方轉(zhuǎn)移至采購(gòu)方。

而我們今天討論的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)中，一般不會(huì)出現(xiàn)這種公允價(jià)值變化的情況，因?yàn)榻邮軐?shí)物捐贈(zèng)的部門一般也不會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)行為免稅而調(diào)整接受捐贈(zèng)物資的公允價(jià)值，一般都是以市場(chǎng)售價(jià)為準(zhǔn)，而正常的市場(chǎng)銷售行為是不免稅的，所以公允價(jià)值還是原來(lái)的含稅金額，只不過(guò)這里面的稅額國(guó)家給免了。

延伸與應(yīng)用

實(shí)務(wù)中，不僅抗擊疫情的實(shí)物捐贈(zèng)存在這一問(wèn)題，扶貧實(shí)物捐贈(zèng)也同樣存在這樣的問(wèn)題。

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 國(guó)務(wù)院扶貧辦關(guān)于扶貧貨物捐贈(zèng)免征增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 國(guó)務(wù)院扶貧辦公告2019年第55號(hào)）第一條規(guī)定，自2019年1月1日至2022年12月31日，對(duì)單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物通過(guò)公益性社會(huì)組織、縣級(jí)及以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，或直接無(wú)償捐贈(zèng)給目標(biāo)脫貧地區(qū)的單位和個(gè)人，免征增值稅。

熟悉嗎？全額扣除+增值稅免稅，一樣的套路，一樣的味道，有扶貧捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，也可以沿用上述結(jié)論。

???展開(kāi)全文